Nájem nemovitých věcí aneb kde jsou nebo mohou být skrytá rizika a jakých daňových chyb se tedy vyvarovat - 1. část

2022.9.2

Nájem nemovitých věcí aneb kde jsou nebo mohou být skrytá rizika a jakých daňových chyb se tedy vyvarovat – 1. část

Ing. Petr Koubovský

Úvodem je na místě zmínit, že nájemní vztah představuje v praxi jednu z frekventovanějších transakcí mezi daňovými subjekty, obzvláště podnikateli vůbec. Tématem tohoto článku nebude analýza podnájemního vztahu, a přestože do kategorie nájmu patří dle ZDPH i konkrétní věcná břemena, ani tato a v neposlední řadě ani finanční leasing nemovité věci.¹ Naši pozornost tedy zaměříme na "jednoduchý" operativní leasing nemovité věci. Při svém posouzení jsem primárně vycházel z těchto právních předpisů:

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (dále jen "ZDP"),

• pokyn GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (dále jen "pokyn D-22"),

• zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen "ZDPH"),

• zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění p. p. (dále jen "ZDNV"),

• zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p. p. (dále jen "DŘ"),

• zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ve znění p. p. (dále jen "ZOM"),

• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p. p. (dále jen "NOZ"),

• zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, ve znění p. p. (dále jen "KTZ"),

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. (dále jen "ZoÚ"),

• vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění p. p. (dále jen "PVZÚ"),

• zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění p. p. ("SZ").

Nájemní vztah je nedílnou součástí podnikatelského prostředí, stejně jako případné opravy či úpravy pronajímaných prostor. V dnešní turbulentní době jsou změny nájemníků na takřka denním pořádku. Firmy a podnikatelé se často stěhují, což s sebou přináší celou řadu otázek jak na straně pronajímatele, tak nájemce. Pojďme se tedy blíže podívat, na co si dát pozor, resp. čeho se vyvarovat. Článek je rozdělen do následujících částí:

A) Právní hledisko

B) Evidence nemovitých věcí v katastru nemovitostí (ano/ne?)

C) Účetní hledisko

D) Daňové hledisko

 NahoruA) PRÁVNÍ HLEDISKO

Od 1. 1. 2014 NOZ navázal na evropskou tradiční úpravu a rozdělil pojetí nájemního vztahu jednak na "nájem" – práva užívání cizí věci, a dále také "pacht" umožňující (zejména nemovitou věc) také požívat.

Nájem věci je upraven v § 2200 a násl. NOZ, přičemž smluvní ujednání by mělo reflektovat tyto následující základní charakterové znaky:

• přenos užívacího práva z vlastníka (pronajímatele) na nájemce (uživatele),

• předmětem nájmu může být jak věc movitá, tak nemovitá,

• většinou dočasnost nájemního vztahu (doba určitá),

• jedná se o vztah povinně úplatný, úplatou je tzv. nájemné,

• povinnost vrácení stejné věci nájemcem.

Dle § 2205 NOZ je obecnou povinností pronajímatele přenechat pronajatou věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému, a není-li tak sjednán, pak k obvyklému účelu, přičemž tuto věc svým nákladem udržovat v tomto stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata.

Na první pohled se může zdát, že nás nemůže potkat nic složitého. Opak je však pravdou. Řešit nájemní vztah zpravidla bývá z pohledu daní opravdu velkým oříškem. Již samotnému uzavření nájemní smlouvy předcházejí složitá jednání obou smluvních stran a nalézt průsečík potřeb a požadavků pronajímatele a nájemce je opravdu někdy velmi složité. Pokud chceme tuto problematiku uspokojivě řešit, je kromě jiného nutné disponovat i znalostmi soukromoprávní úpravy.

Jak si dále blíže rozebereme, v nájemních vztazích bývá velmi častým jevem, že jsou na pronajatém majetku (prostorách) provedeny práce charakteru opravy či technického zhodnocení (dále jen "TZ").² Běžnou praxí nájemní smlouvy by tak mělo být precizní vymezení povinností smluvních stran nejen TZ, ale i oprav. Pronajímatel je zpravidla apriori povinen udržovat najatou věc v takovém stavu, aby mohla sloužit k účelu nájmu. Na bedrech nájemce je naopak na úkor svých vlastních prostředků nést běžné opravy, ostatní opravy pak nese pronajímatel, ledaže by se k některému způsobu opravy nebo druhu údržby zavázal právě nájemce. Podotýkám, že problematiku běžné údržby a drobných oprav souvisejících s užíváním bytu vymezuje s účinností od 1. 1. 2016 nařízení vlády č. 308/2015 Sb.

 NahoruB) EVIDENCE NEMOVITÝCH VĚCÍ V KATASTRU NEMOVITOSTÍ (ANO/NE?)

Nemovité věci jsou historicky primárně (nikoliv však výlučně všechny) evidovány ve veřejném seznamu – katastru nemovitostí. Současný katastr nemovitostí České republiky (dále i jen "KN") byl zřízen až na základě zákona č. 344/1992 Sb., jako soubor údajů o nemovitostech v České republice a zahrnuje jejich soupis, popis a jejich geometrické a polohové určení. Dnešní katastr nemovitostí tak plní funkci dřívější pozemkové knihy a pozemkového katastru.

Katastr nemovitostí je veřejný seznam. Kromě výše uvedených informací zahrnuje i zápis práv k takto evidovaným nemovitostem (nikoliv však právě nájemní vztah či pacht). Katastr nemovitostí tak slouží mimo jiné i pro účely daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění.

Katastrální zákon obsahuje taxativní výčet nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí, který je však užší než definice nemovitých věcí NOZ. V KN a součástí jeho evidence nejsou podzemní stavby (jako např. metro, hlubinné doly, štoly, podchody, vinné sklípky nebo kryty civilní obrany) a dále také drobné stavby, což jsou stavby s jedním nadzemním podlažím, pokud její zastavěná plocha nepřesahuje 16 m² a výška 4,5 m a která plní doplňkovou funkci ke stavbě hlavní a dále stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužící k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výška 5 m.

V případech nemovitých věcí zapsaných v katastru nemovitostí je do jisté míry zesílena právní jistota nájemce, neboť se nemůže odvolávat na zásadu materiální publicity a s tím spjatou jeho dobrou víru v zápis v katastru nemovitostí, tedy v konečném důsledku skutečnost, že nemovitou věc má řádně pronajatu od vlastníka. V tomto ohledu je pak dostačující i dobrá víra ohledně toho, že vlastník je oprávněn nemovitou věc pronajmout. Platí zde obecná zásada soukromého práva ("nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet"), tj. že nikdo nemůže na jiného převést více práv, než sám má. Naopak u ostatních nemovitých věcí je nutné klást zvýšené nároky na ochranu práv, neboť zde chybí zápis ve veřejném rejstříku, který by byl zdrojem formální pravdy týkající se stavu nemovitých věcí.

Jaké otázky mohou být spojeny s nájmem nemovitých věcí? Na co zaměřit svou pozornost, aby se předešlo případnému nesprávnému posouzení z účetního či daňové hlediska a jak tedy předejít daňovým doměrkům? Toto vše si ukážeme dále.

 NahoruC) ÚČETNÍ HLEDISKO

Základní účetní a návazně i daňovou charakteristikou je zachycení nájemného, jakožto úplaty za užívání nemovité věci. V souladu s ZoÚ³ a s dohodnutými podmínkami v nájemní smlouvě pronajímatel i nájemce účtují o výnosech, resp. nákladech na provoz, údržbu, opravy a případně i technická zhodnocení najaté věci.

Nájemní vztah neovlivňuje primární právo pronajímatele (vlastníka) takto pronajatý majetek (nemovitou věc) odepisovat. Pořizovací cenu nemovité věci nelze zahrnout do nákladů jednorázově, nýbrž postupně prostřednictvím odpisů.⁴ Naopak nájemce zpravidla užívaný najatý nemovitý majetek na svých rozvahových účtech neeviduje a ani jej neodepisuje. Výjimkou je pouze jím provedené technické zhodnocení, které je oprávněn účetně a případně i daňově odepisovat.⁵