2024.21.2
Nárok na odpočet daně v prvním a posledním přiznání v rámci registrace plátce
Ing. Miroslava Nováková
Tento článek se zabývá uplatněním daně z přidané hodnoty (dále také "DPH") v situaci, kdy je podáváno první daňové přiznání po nové registraci plátce a je uplatňován nárok na odpočet daně i z přijatých zdanitelných plnění, která byla pořízena před registrací, a rovněž v situaci, kdy je podáváno poslední přiznání v rámci registrace plátce. V tomto případě naopak plátce musí snížit dříve uplatněný odpočet daně v zákonem jmenovaných situacích.
Článek se pro zjednodušení nezabývá speciální úpravou této oblasti pro tzv. neusazené plátce, tj. pro osoby z jiných států EU nebo ze třetích zemí, které jsou v tuzemsku registrovány jako plátci, a mají pro tuto oblast nastavena specifická pravidla.
Nahoru1. Uvedení v daňovém přiznání
Na speciální situace uvedené výše je v daňovém přiznání určen řádek 45.
Na řádku 45 se neuvádí plnění v dělení na základní a sníženou sazbu daně, ale do tohoto řádku plnění s oběma sazbami daně vstupují společně. Z těchto důvodů se nevyplňuje kolonka "Základ daně", ale pouze daň – buďto ve sloupci "V plné výši" nebo "Krácený odpočet".
Výše daně se vyplní buďto v kladné částce – pokud jde o uplatnění nároku na odpočet daně v prvním přiznání registrace anebo v záporné částce, pokud plátce snižuje odpočet daně v posledním zdaňovacím období registrace.
V kontrolním hlášení se plnění uvedená v řádku 45 přiznání neuvádějí.
Nahoru2. Nárok na odpočet daně v prvním přiznání v rámci registrace plátce
Speciální pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně při registraci jsou uvedena v § 79 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH").
Takovýto nárok na odpočet daně lze uplatnit pouze za zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem (§ 79 odst. 6 ZDPH). Z těchto důvodů nelze uplatňovat tento typ nároku na odpočet daně v pozdějších zdaňovacích obdobích. Pokud plátce dodatečně zjistí, že opomněl tento druh nároku na odpočet daně uplatnit v řádném přiznání za první zdaňovací období registrace, může tak učinit i dodatečně, ale formou dodatečného přiznání za toto zdaňovací období.
Nově registrovaný plátce má nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud jej pořídil v období zahrnujícím 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stal plátcem, a pokud je toto přijaté plnění ke dni registrace součástí jeho obchodního majetku (§ 79 odst. 1 ZDPH).
Co se týče běžných pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně v průběhu plátcovství, tato platí i při uplatnění nároku na odpočet daně při registraci. Pokud tedy plátce hodlá takto nárok na odpočet daně uplatnit, musí naplnit všechny zákonné podmínky stanovené v § 72 až § 78d ZDPH (§ 79 odst. 5 ZDPH). Musí tedy mít daňový doklad, musí zohlednit účely použití daného přijatého plnění apod. Pokud např. pořídí plnění, které použije jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně, uvede příslušnou výši nároku na odpočet daně na řádku 45 přiznání do sloupce "Krácený odpočet". Pokud má nárok na odpočet daně v poměrné výši (např. koupí automobil využívaný pro ekonomickou činnost i pro soukromé použití), uplatní v přiznání jen poměrnou výši nároku na odpočet daně apod. Pokud se jedná o dlouhodobý majetek, plátce hodnotu uplatněného nároku na odpočet daně uvede rovněž na řádku 47 přiznání.
Nahoru2.1 Zásoby, drobný majetek, nedokončený majetek
Pokud má plátce v záměru uplatnit nárok na odpočet daně ze zásob, drobného majetku či nedokončeného majetku nakoupených před registrací, musí jít o přijatá plnění, která má plátce k datu registrace v majetku, musí být pořízena od plátců daně, je nezbytné mít k dispozici daňový doklad a plnění musí být pořízena v období 12 měsíců přede dnem registrace.
V této oblasti velmi často dochází k chybnému uplatnění nároku na odpočet daně. Plátce například vybere veškeré daňové doklady z plnění pořízených 12 měsíců zpětně a z těchto uplatní nárok na odpočet daně, opomíjí však skutečnost, že součástí těchto dokladů jsou i zásoby, které byly před registrací prodány, zlikvidovány nebo zničeny. Nebo provede soupis zásob k datu registrace, a protože má pouze zásoby, které podléhají základní sazbě daně, spočte "shora" základ daně a daň a tuto daň na vstupu uplatní na řádku 45. I tento postup je však chybný, protože zde mohou být např. špatně započteny i zásoby pořízené od neplátců, a také zásoby nakoupené před více než 12 měsíci. Plátce by měl správně vyjít ze soupisu zásob ke dni registrace a pouze z těch zásob, k nimž má daňový doklad od plátce a nejsou starší 12 měsíců od data registrace, uplatní nárok na odpočet daně.
Příklad 1.
Plátce k datu registrace – k 16. 10. 2024 zjistil, že má v majetku:
-
zásoby nakoupené od plátců v průběhu roku 2024 ve výši základ daně 200 000 Kč, daň 42 000 Kč,
-
zásoby nakoupené od neplátců ve výši 88 000 Kč,
-
zásoby nakoupené od plátců ve výši základ daně 100 000 Kč, daň 21 000 Kč, které byly zakoupené před 16. 10. 2023,
-
mobilní telefon zakoupený od plátce dne 23. 12. 2023, základ daně 10 000 Kč, daň 2 100 Kč,
-
kancelářský nábytek pořízený od plátce dne 2. 2. 2024, základ daně 30 000 Kč, daň 6 300 Kč.
Na řádku 45 plátce v daňovém přiznání za říjen 2024 uvede + 50 400 Kč (42 000 + 2 100 + 6 300). U zásob pořízených od neplátců a u zásob starších 12 měsíců před registrací nelze nárok na odpočet daně uplatnit.
Nahoru2.2 Dlouhodobý majetek
U dlouhodobého majetku musí plátce kromě účelu jeho použití použít přiměřeně § 78d odst. 2 ZDPH, tzn., že pokud dlouhodobý majetek pořídil v kalendářním roce předcházejícím roku registrace (v rámci 12 měsíců před registrací), nemůže již čerpat celou hodnotu odpočtu daně, ale pouze 9/10 u nemovitého majetku nebo 4/5 u ostatního majetku.
Příklad 2.
Plátce registrovaný k 11. 11. 2024 má k datu registrace v obchodním majetku:
-
osobní automobil nakoupený od plátce dne 4. 12. 2023, základ daně 600 000 Kč, daň 126 000 Kč, tento automobil je z 80 % využíván k ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně a z 20 % pro soukromé použití;
-
stroj zakoupený od plátce dne 5. 7. 2024 za základ daně 100 000 Kč, daň 21 000 Kč;
-
kancelářskou budovu pořízenou 13. 12. 2023 od plátce za základ daně 5 000 000 Kč, daň 1 050 000 Kč, budova slouží k ekonomické činnosti plátce s nárokem na odpočet daně, část prostor je pronajímána neplátcům daně (osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně).
Na řádku 45 daňového přiznání za listopad 2024 plátce uvede hodnotu + 101 640 Kč do sloupce plný nárok na odpočet daně a + 945 000 Kč do sloupce krácený nárok na odpočet daně. Plátce, vzhledem k tomu, že bude uskutečňovat i plnění osvobozená bez nároku na dopočet daně (ř. 50, nájmy neplátcům), kvalifikovaným odhadem v prvním daňovém přiznání rovněž stanoví krátící koeficient (ř. 52 přiznání).
Částka uplatněného nároku na odpočet daně vznikla následovně:
U dlouhodobého majetku může plátce uplatnit při registraci nárok na odpočet daně i u plnění, která pořídil v období 60 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stal plátcem, ale podmínkou je, že je daný dlouhodobý majetek součástí obchodního majetku ke dni vzniku plátcovství, a také, že se daná plnění stala součástí tohoto dlouhodobého majetku, který byl uveden do stavu způsobilého užívání v období 12 měsíců před registrací (§ 79 odst. 2 ZDPH).
Příklad 3.
Plátce je registrován k 12. 12. 2024. Dne 15. 3. 2024 uvedl do stavu způsobilého užívání výrobní halu. Tuto halu začal stavět v roce 2021. 25. 2. 2021 mu byla dodána projektová dokumentace. Stavbu prováděl jeden dodavatel, ve smlouvě o dílo byla nastavena dílčí plnění. 1. dílčí plnění (základy) nastalo 7. 1. 2022. 2. dílčí plnění (hrubá stavba) nastalo 7. 7. 2023, zbývající část stavby byla předána k 15. 3. 2024 a tento den byla hala zprovozněna. Plátce si může u všech přijatých zdanitelných plnění uplatnit nárok na odpočet daně v prvním daňovém přiznání na řádku 45, jelikož byla hala uvedena do stavu způsobilého užívání ve 12 měsících před registrací a všechna plnění, která se stala součástí tohoto majetku, byla pořízena v 60 měsících před registrací.
Pozn.: Pokud by byla výrobní hala zařazena do užívání např. 19. 12. 2023, bylo by možné uplatnit pouze 9/10 nároku na odpočet daně (viz pravidlo pro dlouhodobý majetek uvedené výše). Pokud by byla zařazena do užívání před 12. 12. 2023, nevznikl by žádný nárok na odpočet daně, jelikož by nebyla splněna podmínka uvedení do stavu způsobilého užívání ve 12 měsících před registrací.
Dotaz:
V srpnu tohoto roku subjekt zaplatil zálohu na dodávku stroje, k této záloze má daňový doklad k přijaté platbě (též ze srpna). Stroj však doposud nebyl dodán, ke dni 22. 10. 2024. Od 17. 10. 2024 je subjekt plátce DPH. Může z tohoto daňového dokladu k přijaté platbě nárokovat odpočet již v prvním přiznání k DPH, nebo si jej bude moct nárokovat až ve chvíli, kdy mu stroj dodají a dají mu konečnou fakturu?
Odpověď:
Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit, až dojde k datu uskutečnění plnění a bude k dispozici konečná faktura. Nárok na odpočet daně bude uplatněn vč. zálohy přijaté před vznikem plátcovství.
Nahoru2.3 Plnění spotřebovaná před registrací
U plnění, která sice byla přijata od jiných plátců ve 12 měsících před registrací, ale byla spotřebována přede dnem registrace, nárok na odpočet daně v prvním daňovém přiznání uplatnit nelze, a to z důvodu, že daná plnění již nejsou k datu registrace součástí obchodního majetku plátce, a tedy ani nebudou využívána k uskutečňování plnění, s nimiž je nárok na odpočet daně spjat.
Půjde tak např. o majetek k datu registrace již spotřebovaný, zničený, vyřazený, zlikvidovaný apod. Dále půjde např. o již spotřebované služby jako je spotřeba energií, účetní služby, nájem, opravy majetku apod.
Jedinou výjimkou z tohoto pravidla je možnost uplatnění nároku na odpočet daně u přijatého plnění, které plátce pořídil v období 6 měsíců před registrací a použil jej k vývozu zboží do třetí země, který je osvobozen od daně (§ 79 odst. 3 ZDPH).
Nahoru3. Odpočet daně v posledním přiznání v rámci registrace plátce
Speciální pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně při ukončení registrace jsou uvedena v § 79a až § 79e ZDPH.
Plátce je při zrušení registrace povinen snížit uplatněný odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně (§ 79a odst. 1 ZDPH).
Plátce je povinen provést snížení odpočtu daně za poslední zdaňovací období registrace – na řádku 45 mínusem (§ 79a odst. 5 ZDPH).
Platí pravidlo, že plátce při…
