Specifika přiznání k DPPO za zdaňovací období započatá v roce 2021

2022.4.3

Specifika přiznání k DPPO za zdaňovací období započatá v roce 2021

Ing. Miloš Hovorka

 NahoruŘÁDEK 40 DP – NEDAŇOVÉ VÝDAJE

Jedná se mezi poplatníky logicky o nepopulární řádek, protože když už je něco stojí peníze a zaúčtuje se to v souladu s platnými účetními předpisy jako náklad, tak optimální by bylo, pokud by šlo i o daňový výdaj podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").

Do souhrnu na tomto řádku má poplatník uvést jednoduše řečeno náklady, které jsou v souladu s platnými účetními předpisy zaúčtované v jeho účetnictví na příslušný účet nákladů, ale podle pravidel uvedených v § 24 a § 25 ZDP jde o náklady daňově neuznatelné (dále jen "nedaňové výdaje"). Rozdíl, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku je výjimkou a uvede se samostatně na řádku 50.

 NahoruTechnické zhodnocení

V § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP je stanoveno, že daňovým výdajem je zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení. Částka zůstatkové ceny převyšující tuto náhradu je nedaňovým výdajem a je třeba ji uvést do souhrnu na řádku 40.

Daňovým výdajem u nájemce ale je (a to v plné výši) zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem, pokud nájemce podle smlouvy uvede najatý majetek při skončení nájmu do původního stavu, a to ve zdaňovacím období započatém v roce 2021 (dále jen "zdaňovací období 2021"), pokud v něm byl majetek do původního stavu uveden (potvrzeno pokynem GFŘ D-22). V takovém případě se výše zůstatkové ceny do souhrnu na řádku 40 neuvádí.

 NahoruŠkody

V § 25 odst. 1 písm. n) ZDP je stanoveno, že nedaňovými výdaji jsou škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24. Přitom v § 25 odst. 2 ZDP je stanoveno, že škodou podle odstavce 1 písm. n) se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Pokud tedy poplatník byl ve zdaňovacím období 2021 povinen nahradit škodu jinému a to podle příslušných ustanovení občanského zákoníku (jde o širokou škálu různých náhrad škod jak vůči smluvním partnerům, tak i jiným osobám) či jiných zákonů (např. zákoníku práce), tak nepostupuje podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, protože není naplněna definice škody v § 25 odst. 2 ZDP a příslušnou částku této náhrady škody zaúčtovanou na účet nákladů do souhrnu na řádku 40 neuvádí. Jde totiž o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, v němž je stanoveno, že jako daňový výdaj se uznává výdaj, k jehož úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, přičemž v § 25 ZDP není uvedeno, že by tomu mělo být jinak.

 NahoruSmluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále...

Jiný daňový režim mají ale smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, protože u těchto nestačí zaúčtování na účet nákladů, ale daňovým výdajem jsou podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jen tehdy, pokud ve zdaňovacím období 2021 byly zaplaceny.

Stejně to podle tohoto ustanovení platí i pro úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob, který nevede účetnictví.

Z hlediska tohoto ustanovení se posuzuje jako zaplacení nejen platba v hotovosti nebo prostřednictvím banky, ale i další způsoby zániku peněžitého závazku (dluhu), které svým charakterem odpovídají jeho splnění – například zánik závazku (dluhu) na základě zápočtů závazků a pohledávek (vzájemné započtení pohledávek v terminologii nového občanského zákoníku) nebo různé formy barterových úhrad, kdy je závazek hrazen nepeněžitě, například dodáním zboží nebo poskytnutím služeb. V případě zaplacení bankovním převodem se podmínka zaplacení považuje za splněnou v okamžiku, kdy jsou peněžní prostředky odepsány z účtu dlužníka a nikoliv v okamžiku, kdy jsou připsány na účet věřitele. Aby tedy bylo zaplaceno ve zdaňovacím období 2021, musí být peněžní prostředky odepsány z účtu dlužníka ve zdaňovacím období 2021 a to nejpozději do jeho konce. V případě například vzájemného započtení pohledávek musí k němu dojít ve zdaňovacím období 2021 a to opět nejpozději do jeho konce (potvrzeno z jednání Koordinačního výboru KDP ČR a MF ČR).

Penále, úroky z prodlení a pokuty od orgánů veřejné moci (finanční úřady, OSSZ a ČSSZ, úřady práce a další) zaúčtované ve zdaňovacím období 2021 na vrub účtů nákladů jsou nedaňovým výdajem bez ohledu na to, jestli byly zaplaceny či nikoliv a to podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP. Do souhrnu nedaňových výdajů na řádku 40 se však nebudou zahrnovat v případě, že byly v plné výši přeúčtovány v tomto stejném zdaňovacím období jiné osobě a o tomto přeúčtování je účtováno ve prospěch výnosů tohoto zdaňovacího období. Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP potom půjde o daňový výdaj. Pokud bude ve výnosech přeúčtovaná částka nižší než je částka těchto sankcí zaúčtovaná na vrub účetních nákladů, bude částka převyšujících nákladů zahrnuta do souhrnu na řádku 40.

 NahoruPohoštění a občerstvení

Obdobně lze podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP postupovat například i u přeúčtování (přefakturace) nákladů na pohoštění a občerstvení.

S daňovou uznatelností nákladů, které vznikají při tzv. ochutnávkových akcí, a jsou reklamními náklady a nikoliv jejich neuznatelností podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP jako výdajů na pohoštění či občerstvení, může napomoci souhlasné stanovisko Ministerstva financí (publikované na internetových stránkách Finanční správy ČR) ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 742/09.04.03 "Daňová uznatelnost nákladů při tzv. ochutnávkových akcích, kdy propagované zboží je předmětem spotřební daně". Předpokladem daňové uznatelnosti reklamních nákladů v souvislosti s ochutnávkovými akcemi je samozřejmě dostatečné zdokladování prováděných ochutnávkových akcí, přičemž je nezbytně nutné uvést údaje popisující zejména místo a datum konání ochutnávkové akce, velikost rozdávaného vzorku a počet spotřebovaných obchodních balení.

 NahoruOpravné položky

Daňově účinný účetní odpis pohledávky nebo její části je možno podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP také uplatnit až do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Žádné jiné podmínky pro tento případ daňově účinného účetního odpisu pohledávky nebo její části nejsou kladeny.

Pokud by tedy poplatníkovi hrozilo, že bude muset zrušit vytvořenou opravnou položku podle zákona o rezervách a tím si zvýšit jednostranně základ daně za zdaňovací období 2021 jenom proto, že nastane u pohledávky promlčení, tak se vyplatí této situaci předejít tím, že se vytvořená opravná položka zruší, čímž se základ daně zvýší a do její výše se provede daňově účinný účetní odpis (podle výše uvedeného ustanovení) na vrub nákladů, čímž se zase sníží.

 NahoruDržba podílů v dceřiné společnosti

V § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP je stanoveno, že nedaňovými výdaji jsou výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností (o kterých bylo mateřskou společností v souladu s účetními předpisy účtováno ve prospěch výnosů zdaňovacího období 2021), pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší (více je k této problematice uvedeno v pokynu GFŘ D-22). Tyto výdaje se neuznají proto, že u příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností mateřské společnosti dochází za podmínek stanovených v § 19 ZDP k osvobození od daně z příjmů.

Toto právo volby je pro poplatníka zajímavé tehdy, pokud částka výše uvedených 5 % příjmů z podílů na zisku by realisticky byla nepoměrně vyšší než částka výše uvedených režijních (nepřímých) nákladů (za ty se považuje poměrná část nákladů mateřské společnosti souvisejících s výkonem práv akcionářů nebo společníků, které souvisí jednak s držbou podílu a jednak i s ostatními činnostmi společnosti – jde typicky např. o výdaje na telefonické nebo písemné spojení mezi příslušnou osobou a dceřinou společností a další výdaje uvedené příkladem v pokynu GFŘ D-22).

Protože prokázat skutečnou výši těchto režijních (nepřímých) nákladů může být v praxi často neproveditelné, respektive nereálné, vyplývá z pokynu GFŘ D-22, že poplatník může prokázat skutečnou výši režijních (nepřímých) nákladů založenou na vhodném ekonomicky zdůvodnitelném kritériu. Přitom způsob stanovení výše daňově neuznatelných režijních (nepřímých) nákladů souvisejících s držbou podílu v konkrétní dceřiné společnosti zvolený v jednom zdaňovacím období lze v následujícím zdaňovacím období změnit.

Že se nevyplatí toto ustanovení ignorovat a předpokládat, že žádné výše uvedené režijní (nepřímé) náklady se u poplatníka ve skutečnosti nevyskytují, například vyplývá z rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 29 Af 53/2016-88 ze dne 29. 5. 2018.

A také pozor na to, že výdaje přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti, tj. výdaje výlučně související s výkonem práva společníka, resp. akcionáře dceřiné společnosti, které jsou držbě konkrétního podílu přímo přiřaditelné, jsou také nedaňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP a může se stát, že poplatník nabude falešný pocit, že když tyto uvede do souhrnu na řádku 40, tak se s tímto ustanovením ZDP vypořádal. Neuznatelné jsou ale podle něj i výše uvedené režijní (nepřímé) náklady a pochopitelně v mnoha případech o tyto bude mít správce daně zájem (čím větší podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti a čím větší od daně osvobozený příjem z podílu na zisku od dceřiné společnosti uvedený na řádku 110 DP, tím větší zájem správce daně lze očekávat).

Pochopitelně pokud je pro poplatníka příznivější zvolit druhou variantu a považovat za režijní (nepřímé) náklady podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, nic mu v tom nebrání.

 NahoruŘÁDEK 220 DP – DAŇOVÁ ZTRÁTA

Obdobně jako za zdaňovací období 2020 lze očekávat i za zdaňovací období 2021 tisíce poplatníků, kteří vykážou za toto zdaňovací období na řádku 220 DP významnou daňovou ztrátu.

V návaznosti na znění § 34 odst. 1 ZDP se nabízí poplatníkům prostor pro optimalizaci jejich daňové a finanční situace, kdy mohou pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část za zdaňovací období 2021 odečíst od základu daně a to:

• v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období 2021 s tím, že podle § 38r odst. 2 ZDP ale platí, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací 2021 a za zdaňovací období 2022, 2023, 2024, 2025 a 2026 (5 bezprostředně následujících zdaňovacích období) končí současně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období 2026, čímž se lhůta pro stanovení daně za tato zdaňovací období (kromě zdaňovacího období 2026) oproti standardní 3leté lhůtě (viz § 148 DŘ, daňového řádu) prodlužuje a zároveň se daňová a finanční situace z důvodů odpočtu od základu daně projeví až v budoucnu, nebo

• ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období 2021, tedy ve zdaňovacích obdobích 2020 a 2019 s tím, že ale podle § 38r odst. 2 ZDP k výše uvedenému prodloužení lhůt pro stanovení daně přibude i prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací…