Způsoby zajištění daní

2021.23.1

Způsoby zajištění daní

Ing. Jiří Vychopeň

 NahoruZajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň

K zajištění úhrady na daň, u které ještě neuplynul den splatnosti, nebo na daň, která ještě nebyla stanovena, může správce daně za stanovených podmínek vydat zajišťovací příkaz, kterým uloží konkrétnímu daňovému subjektu povinnost uhradit v příkazu uvedenou částku na zajištění daně. Zajišťovací příkaz není rozhodnutím o stanovení daně, je pouze prostředkem, kterým lze v odůvodněných případech ještě před vydáním rozhodnutí o stanovení daně včas zajistit ve prospěch příslušného správce daně přikázanou částku ke splnění tohoto rozhodnutí.

Podle § 167 odst. 1 DŘ může správce daně vydat zajišťovací příkaz jen tehdy, pokud je odůvodněná obava, že

• daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo

• vybrání daně bude spojeno se značnými obtížemi.

V odůvodnění zajišťovacího příkazu musí správce daně uvést, jaké konkrétní důvody ho vedou k obavě, že v daném případě bude daň v době její vymahatelnosti nedobytná nebo ji bude možné vybrat jen se značnými obtížemi.

Zdrojem odůvodněných obav opravňujících správce daně k vydání zajišťovacího příkazu může být např.:

• nesoučinnost daňového subjektu se správcem daně (např. daňový subjekt je nekontaktní, není k zastižení na adrese sídla uvedeného v obchodním rejstříku),

• dosavadní opakované neplnění daňových povinností (např. opožděné podávání daňových přiznání, vyúčtování a hlášení, neplacení nebo opožděné placení daní nebo záloh na daň),

• zjištění neobvyklých obchodních transakcí nebo majetkových převodů za nápadně nevýhodných podmínek,

• existence důvodného podezření ze zapojení daňového subjektu v karuselových obchodech nebo při jiném podvodném jednání,

• zjištění, že majetek daňového subjektu je z převážné části kryt pouze cizími zdroji (úvěry, zápůjčkami),

• zjištění, že daňový subjekt je v insolvenci nebo mu insolvence reálně hrozí,

• zjištění hrozící nebo již probíhající exekuce majetku daňového subjektu.

Podle judikatury Nejvyššího správního soudu musí být naplnění odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 DŘ vždy zkoumáno individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem daného případu, přičemž existence odůvodněné obavy by měla být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně (viz např. rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, sp. zn. 1 Afs 27/2014).

Poznámka:

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 335/2016 by správce daně při vydání zajišťovacího příkazu neměl vycházet pouze z aktuálního stavu majetku daňového subjektu, ale musí posuzovat celkovou ekonomickou situaci daňového subjektu včetně možností jejího dalšího vývoje.

Podle judikatury Nejvyššího správního soudu by se odůvodněná obava o budoucí úhradu daně měla vztahovat vždy k celé výši předpokládané daně a na celou tuto částku (viz např. rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 249/2019).

Podle judikatury Nejvyššího správního soudu lze okamžitou vykonatelnost zajišťovacího příkazu podle § 103 ZDPH uplatnit pouze ve výjimečných případech, přičemž v odůvodnění zajišťovacího příkazu musí být uvedeny konkrétní důvody, pro které je nutné vykonat zajišťovací příkaz okamžitě (viz např. rozsudek NSS sp. zn. 10 Afs 30/2017).

Podle 167 odst. 4 DŘ správce daně stanoví výši zajišťované částky u daně, která dosud nebyla stanovena, podle vlastních pomůcek. Správce daně přitom může, pokud nehrozí nebezpečí z prodlení, vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení výše zajišťované daně.

Od 1. 1. 2021 je v § 167 odst. 5 DŘ upravena možnost zajištění budoucí úhrady daně vyčíslené v zajišťovacím příkazu vydáním výzvy daňovému subjektu k podání prohlášení o majetku podle § 180 daňového řádu. Tato možnost je ale podmíněna předchozím písemným souhlasem daňového subjektu s úředně ověřeným podpisem.

V § 168 odst. 1 DŘ je upraven speciální postup pro případ, kdy se daňový subjekt odvolá proti zajišťovacímu příkazu, včetně procesních následků případné nečinnosti správce daně vůči tomuto odvolání ve stanovené třicetidenní lhůtě. Pokud v této lhůtě správce daně nerozhodne o odvolání, stává se zajišťovací příkaz neúčinným. Ustanovení o zachování lhůty podle § 35 odst. 2 DŘ se v tomto případě nepoužije.

Po dobu zajištění daně by měl správce daně zkoumat, zda nedošlo ke změně podmínek pro zajištění, tj. zda stále existují důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno. Jestliže správce daně zjistí, že před pravomocným stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody pro zajištění daně pominuly, je podle § 168 odst. 3 DŘ povinen bezodkladně rozhodnout o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Pokud správce daně zjistí před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody pro snížení původní výše zajištění, rozhodne o změně zajištěné částky rozhodnutím, které mění částku uvedenou v zajišťovacím příkazu a současně ukončí v rozsahu změny účinnost příkazu původního.

Podle § 168 odst. 4 a 5 DŘ účinnost zajišťovacího příkazu zaniká také tehdy, pokud:

• dojde k pravomocnému stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena; v tomto případě zaniká účinnost zajišťovacího příkazu dnem pravomocného stanovení daně, přičemž k tomuto dni je stanovená daň i splatná,

• uplynul den splatnosti u daně, u které byl zajišťovací příkaz vydán z důvodu, že dosud neuplynul den její splatnosti; v tomto případě zaniká účinnost zajišťovacího příkazu dnem, ve kterém uplynul den splatnosti daně.

V případě, že daňový subjekt nesplní povinnost uloženou v zajišťovacím příkazu, je podle § 168 odst. 6 DŘ správce daně oprávněn rozhodnout o zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené tímto zajišťovacím příkazem. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu by správce daně měl v souvislosti s vydáním zajišťovacího příkazu přistupovat ke zřízení zástavního práva k majetku daňového subjektu vždy až po důkladném zvážení kritéria vhodnosti a potřebnosti využití tohoto institutu zajištění daně (viz např. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 108/2016).

Podle § 176 odst. 1 písm. c) DŘ je vykonatelný zajišťovací příkaz exekučním titulem. V § 169 DŘ je stanoveno, že pokud nebyla při vymáhání zahájeném na základě zajišťovacího příkazu zajištěná částka uhrazena do doby zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodu toho, že zajištěná daň se stala splatnou podle § 168 odst. 4 a 5 DŘ, rozhodne správce daně, že vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně se stává exekučním titulem namísto zajišťovacího příkazu; přitom účinky provedených exekučních úkonů zůstávají zachovány v rozsahu vymezeném novým exekučním titulem.

 NahoruZástavní právo

Zástavní právo je obecně upraveno v § 1309 až 1394 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů.

Podle § 170 DŘ může správce daně svým rozhodnutím zřídit zástavní právo k majetku daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně za podmínek stanovených občanským zákoníkem, pokud daňový řád nestanoví jinak. Správce daně může také rozhodnout o zřízení zástavního práva k majetku vlastníka odlišného od daňového subjektu, jehož nedoplatek je zajišťován, avšak jen za podmínky předchozího písemného souhlasu vlastníka s úředně ověřeným podpisem.

Při zřízení zástavního práva správcem daně nelze přihlížet k ujednání dlužníka a věřitele podle občanského zákoníku, které vylučuje postoupení pohledávky jinému.

Podle § 160 odst. 3 písm. c) DŘ je zřízení zástavního práva podle daňového řádu úkonem přerušujícím běh lhůty pro placení daně.

Podle § 170a DŘ se při výkonu zástavního práva přiměřeně použije ustanovení o provádění daňové exekuce. V případě zřízení zástavního práva jde ale o mírnější zásah do práv daňového subjektu, než je tomu v případě daňové exekuce; na rozdíl od daňové exekuce může v případě zřízení zástavního práva daňový subjekt nadále běžným způsobem využívat svůj majetek (tj. může jej i pronajímat, brát z něj plody a užitky apod.).

Rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva musí obsahovat kromě obvyklých náležitostí rozhodnutí podle § 102 odst. 1 DŘ také výši daně zajištěné zástavním právem a označení zástavy. Zástavní právo podle daňového řádu slouží k zajištění neuhrazené daně včetně jejího příslušenství (např. úroků z prodlení a penále).

Poznámka:

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 392/2017 se zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně vztahuje na zástavu, na její přírůstek i příslušenství i na oddělené plody zástavy.

Při zastavení hromadné věci se podle § 1347 NOZ, občanského zákoníku zástavní právo vztahuje i na každou jednotlivou věc, která k zastavené hromadné věci přibude, a zanikne ke každé jednotlivé věci, která se od zastavené hromadné věci odloučí (podle § 501 občanského zákoníku se za hromadnou věc považuje soubor jednotlivých věcí náležejících téže osobě, považovaný za jeden předmět a jako takový nesoucí společné označení; zvláštní hromadnou věcí je obchodní závod).

Při uplatňování zástavního práva na majetek daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně je správce daně povinen postupovat podle zásady přiměřenosti (viz § 5 odst. 3 DŘ). Podle judikatury Nejvyššího správního soudu je porušením uvedené zásady např. takový postup, kdy správce daně při uplatnění zástavního práva zajistí majetek, který zjevně řádově převyšuje hodnotu neuhrazené daně (viz např. rozsudek NSS ze dne 27. 5. 2015, č.j. 4 Afs 48/2015-32).

 NahoruRučení

V § 171 DŘ je stanoveno, že nedoplatek daně je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě; kopie rozhodnutí o stanovení daně je přílohou této výzvy.

Daňovým řádem není stanoveno, kdo a v jakém rozsahu je povinen nedoplatek uhradit jako ručitel; toto je upraveno až v zákoně, který ukládá povinnost ručení za nezaplacenou daň.

Podle § 108a ZDPH, ve kterém je pro účely tohoto zákona upraveno ručení oprávněného příjemce, ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena. Oprávněný příjemce může využít zvláštní způsob zajištění daně podle § 109a ZDPH a pokud tuto možnost využije, hledí se pro tento účel na něj jako na příjemce zdanitelného plnění. Oprávněný příjemce přitom ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé včetně spotřební daně.

Podle § 109 ZDPH, ve kterém je pro účely tohoto zákona upraveno ručení příjemce zdanitelného plnění, ručí příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud:

A) v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že

a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,

b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (tj. poskytovatel zdanitelného plnění), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo

c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody,

B) je úplata za zdanitelné plnění

a) bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny,

b) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, nebo

c) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.

Poznámka:

Podle § 4 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, je poskytovatel platby povinen provést platbu bezhotovostně, pokud její výše překračuje částku 270 000 Kč. Z toho vyplývá, že ručení podle § 109 ZDPH se při úhradě na nezveřejněný účet uplatní jen v případě, že úplata za zdanitelné plnění je vyšší než 540 000 Kč.

d) poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu,

C) je v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.

Poznámka:

Podle § 106a odst. 1 ZDPH správce daně rozhodne o tom, že plátce je nespolehlivým plátcem, pokud tento plátce závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě daně.

Příjemce zdanitelného plnění, které spočívá v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty.

K aplikaci institutu ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty vydalo Generální finanční ředitelství několik podrobných Informací, které jsou zveřejňovány na internetových stránkách Finanční správy.

Podle § 172 DŘ má ručitel, kterému byla doručena výzva k úhradě nedoplatku podle § 171, při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt a je též oprávněn ke zproštění povinnosti mlčenlivosti o informacích podléhajících povinnosti mlčenlivosti (viz § 52 odst. 2 DŘ), se kterými byl seznámen. Po oznámení výzvy k úhradě nedoplatku je ručitel oprávněn nahlížet do spisu ohledně nedoplatku, za který ručí, v rozsahu nezbytném pro uplatnění opravného prostředku, podání podnětu k použití dozorčího prostředku nebo podnětu k prominutí daně. Do té doby má právo na informaci od správce daně o výši nedoplatku, za který ručí.

Výzva k úhradě daňového nedoplatku ručitelem musí být řádně odůvodněna. Toto odůvodnění musí obsahovat zejména údaje svědčící o tom, že byly naplněny podmínky pro vydání výzvy k úhradě nedoplatku daně stanovené v § 171 DŘ a že ručení nebylo uplatněno ve větším rozsahu, než stanoví příslušný zákon. Podle § 171 odst. 3 DŘ lze výzvu ručiteli vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné; výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu. Proti výzvě ručiteli se může ručitel odvolat, přičemž v tomto případě platí, že včas podané odvolání má odkladný účinek.

Pokud je ručitel v prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván,…