2014.9.5
Judikát – Svědci v daňovém řízení
JUDr. Jaroslav Kobík
Definice osob zúčastněných na správě daní – § 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen "DŘ")
Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen "osoba zúčastněná na správě daní") v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.
Definice třetích osob – § 22 DŘ
Třetími osobami se rozumějí osoby jiné než daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena.
Zjednodušeně si lze představit, že prvními osobami jsou při správě daní správci daně, druhými daňové subjekty, o jejichž daňové povinnosti se v tom kterém daňovém řízení jedná a třetími osobami pak ostatní osoby, které se správy daní účastní, ale o jejichž daňovou povinnost nejde. Těmito třetími osobami mohou být osoby jak fyzické tak někdy i právnické, jakož i orgány veřejné moci. Nejvíce sporů se správci daně je patrně ohledně procesního postavení svědků a ohledně hodnocení jejich výpovědí. Z dalších kategorií třetích osob bych se chtěl zmínit ještě o osobách podávajících vysvětlení.
Upozorňuji ještě na skutečnost, že část judikatury má své právní kořeny v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád je účinný až od 1. 1. 2011. Snažil jsem se proto vytipovat pouze takovou judikaturu, která je použitelná i za účinnosti daňového řádu.
Právní úprava svědků – § 96 DŘ
(1) Každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat.
(2) Výpověď může odepřít ten, kdo by tím způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám mu blízkým.
(3) Jako svědek nesmí být vyslechnut ten, kdo by porušil povinnosti spojené s utajováním informací podle jiného právního předpisu, nebo zákonem uloženou nebo uznanou povinnost mlčenlivosti, ledaže by byl této povinnosti zproštěn příslušným orgánem nebo tím, v jehož zájmu tuto povinnost má.
(4) Správce daně před výslechem poučí svědka o možnosti odepřít výpověď, o povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat a o právních následcích podané nepravdivé nebo neúplné výpovědi.
(5) Daňový subjekt má právo být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky v rámci dokazovaní svých práv a povinností. O provádění svědecké výpovědi správce daně daňový subjekt včas vyrozumí, nehrozí-li nebezpečí z prodlení.
(6) Ve vyrozumění daňového subjektu o provádění svědecké výpovědi správce daně uvede označení věci, ve které bude svědek vypovídat, a označení svědka, nehrozí-li nebezpečí, že by došlo ke zmaření účelu výpovědi.
Definice svědka vyplývá z dikce citovaného zákonného ustanovení. Jak judikoval Nejvyšší správní soud (např. 2 Afs 204/2004-70 ze dne 2. 8. 2006, www.nssoud.cz , dtto 2 Afs 214/2004-79), svědek je právní doktrínou chápán jako osoba, která svými smysly vnímala skutečnosti významné pro řízení a rozhodnutí. V daňovém řízení je tedy svědkem pouze fyzická osoba rozdílná od daňového subjektu, která byla vyzvána (předvolána) správcem daně, aby jako svědek vypovídala o skutečnostech důležitých pro daňové řízení, jež sama vnímala svými smysly.
Svědecká výpověď, přesto že bývá často zatížena omyly a nepřesnostmi, je velice významným důkazním prostředkem, kterou je ovšem třeba pečlivě hodnotit s ohledem na čas, který uplynul od inkriminované doby, na kterou svědek vzpomíná, na vzájemné vztahy mezi svědkem a dalšími osobami zúčastněnými na správě daní, na věk svědka, který zákon neomezuje, atd. Vzhledem k těmto i dalším problémům a k významu svědecké výpovědi pro odůvodnění rozhodnutí správce daně, bývá právě svědecká výpověď a její hodnocení správcem daně často předmětem soudních sporů. Jakých otázek se tyto spory, zejména v poslední době, týkaly nejčastěji?
NahoruMůže být svědkem zaměstnanec, nebo tomu brání přílišná osobní angažovanost svědka na předmětu daňového řízení?
9 Afs 41/2008 – 64 ze dne 4. 12. 2008, www.nssoud.cz .
Pokud jde o námitky stěžovatele týkající se nesprávného hodnocení svědeckých výpovědí, pak tyto námitky Nejvyšší správní soud nesdílí. V obecné rovině lze jistě souhlasit s tím, že zaměstnanecký vztah k daňovému subjektu, resp. předchozí znalost některých skutečností od zaměstnavatele – daňového subjektu – může znamenat jistou míru osobní angažovanosti a vztahu k věci samé, nemůže však sám o sobě znamenat důvod k pochybnostem o věrohodnosti (pravdivosti) výpovědi svědka, který je zaměstnancem daňového subjektu. Je proto nezbytné, aby tyto pochybnosti měly oporu v konkrétních skutkových okolnostech a byly výsledkem vyhodnocení daného důkazního prostředku ve všech jeho souvislostech. Zákon o správě daní a poplatků přitom pro hodnocení důkazu svědeckou výpovědí, jakož i dalších důkazů provedených v daňovém řízení, z hlediska jejich pravdivosti nepředepisuje formální postup a ani nevylučuje váhu jednotlivých důkazů tím, že by některým z nich přiznával vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak jiným důkazní sílu zcela nebo zčásti odpíral. Pro konstatování, že provedený důkaz svědeckou výpovědí není věrohodný (pravdivý), nepostačí přesvědčení správních orgánů, že navržení svědci měli prioritní zájem danou transakci potvrdit, a proto nelze jejich výpovědi osvědčit jako důkaz.
9 Afs 67/2007-147 ze dne 10. 1. 2008, www.nssoud.cz .
První stížní námitka se týká svědecké výpovědi L. V., ohledně jejíž věrohodnosti a objektivnosti vyjádřil stěžovatel pochybnosti vycházející z toho, že jmenovaná dosvědčila pouze skutečnosti, které jí byly známy předem ústy jejího zaměstnavatele, konkrétně generálního ředitele společnosti PRIMOSSA a. s. ing. P. M.
Svědecká výpověď je jedním z důkazních prostředků, kterým lze zjistit stav věci a který je pro tyto účely v daňovém řízení běžně využíván. V souzené věci byla svědecká výpověď L. V. provedena na základě požadavku zplnomocněného zástupce daňového subjektu, tedy účastnice řízení (viz protokol ze dne 10. 5. 2005, č. j. 128467/05/001932/7644), avšak v další fázi řízení – při hodnocení důkazů – již nebyl tento důkazní prostředek ze strany správce daně a stěžovatele využit, a to pro svoji nevěrohodnost a absenci objektivnosti. Tento závěr však podle Nejvyššího správního soudu nelze aprobovat. Jakkoli lze totiž v obecné rovině souhlasit s tím, že zaměstnanecký vztah k daňovému subjektu, resp. předchozí znalost některých skutečností od zaměstnavatele – daňového subjektu – může znamenat jistou míru osobní angažovanosti a vztahu k věci samé, nemůže sám o sobě znamenat důvod k pochybnostem o věrohodnosti (pravdivosti) výpovědi svědka, který je zaměstnancem daňového subjektu. Je proto nezbytné, aby tyto pochybnosti měly oporu v konkrétních skutkových okolnostech a byly výsledkem vyhodnocení daného důkazního prostředku ve všech jeho souvislostech. Zákon o správě daní a poplatků přitom pro hodnocení důkazu svědeckou výpovědí, jakož i dalších důkazů provedených v daňovém řízení, z hlediska jejich pravdivosti nepředepisuje formální postup a ani nevylučuje váhu jednotlivých důkazů tím, že by některým z nich přiznával vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak jiným důkazní sílu zcela nebo zčásti odpíral. Pro konstatování, že provedený důkaz svědeckou výpovědí není věrohodný (pravdivý), je proto třeba doložit konkrétní skutkové okolnosti, což se v daném případě nestalo. Fakt, že jmenovaná svědkyně znala, resp. dosvědčila pouze skutečnosti, které jí byly předem známy od jejího zaměstnavatele, totiž za takovou okolnost považovat nelze a nelze z ní tudíž dovozovat nevěrohodnost svědecké výpovědi.
Z citovaného lze dovodit, že fakt propojenosti a angažovanosti svědka, který vyplývá z jeho postavení zaměstnance u daňového subjektu, se kterým správce daně vede daňové řízení, neznamená automaticky snížení věrohodnosti výpovědi takovéhoto svědka. Správci daně tedy nemohou apriori odmítat navrhované svědecké výpovědi zaměstnanců kontrolovaného daňového subjektu, ani provedené výpovědi odmítat bez toho, aby se s nimi věcně vypořádali. Totéž ostatně platí i pro výslech spřízněného svědka.
8 Afs 38/2012 – 81 ze dne 15. 11. 2013, www.nssoud.cz .
[90] Stěžovatel dále namítl, že správce daně hodnotil výpovědi svědků V. Stehlíka a J. Novotného jako nevěrohodné kvůli spřízněnosti se stěžovatelem. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl, že "Při hodnocení této svědecké výpovědi jako důkazu nelze opomenout spřízněnost svědka, pana Josefa Novotného s daňovým subjektem, neboť v období od 6. 6. 2007 do 8. 10. 2009 byl členem představenstva daňového subjektu, ... a od 22. 6. 2007 je jednatelem společnosti CZT – PRO, s. r. o., ... se sídlem na stejné adrese jako je provozovna daňového subjektu, ..., a jediným společníkem je opět daňový subjekt". Z citovaného tvrzení nelze podle Nejvyššího správního soudu jednoznačně dovodit, do jaké míry správce daně považoval výpověď svědka Novotného za méně hodnotnou či věrohodnou a jak se to promítlo do konečného hodnocení všech důkazů. V tomto ohledu může zdejší soud toliko podotknout, že jako bezcennou nelze hodnotit výpověď svědka pouze s poukazem na její možnou účelovost pro přátelský či pracovní vztah daňového subjektu a svědka. Správce daně neodmítl předmětnou výpověď kvůli vztahu svědka ke stěžovateli, výslech J. Novotného naopak řádně provedl. Poznámka, kterou pouze na okraj upozornil na propojení svědka se stěžovatelem, nemohla mít podle soudu významnější vliv na hodnocení této svědecké výpovědi, ani se nemohla výrazně promítnout do celkového posouzení skutkových okolností daného případu.
NahoruMůže být svědkem osoba, která je současně statutárním orgánem daňového subjektu?
8 Afs 51/2013 – 41 ze dne 27. listopadu 2013, www.nssoud.cz .
37. Nejprve Nejvyšší správní soud musí korigovat úvahu městského soudu (a shodnou úvahu finančního ředitelství), podle které skutečnost, že J. Z. byl v rozhodné době (tj. v době uzavření nájemní smlouvy a v kontrolovaném zdaňovacím období) jednatelem stěžovatele a zároveň jednatelem společnosti PRORATIO, neznamená nemožnost výslechu této osoby jako svědka.
38. Postavení svědka v jakémkoli řízení (ať už správním či soudním) se obecně vyznačuje především tím, že svědkem je ten, kdo má vypovídat o skutečnostech, které se týkají jiných osob, nikoliv svědka samotného (tento závěr pro daňové řízení výslovně stanoví § 8 odst. 1d.ř., věta první). Pro srovnání je možno odkázat na podrobnější úpravu postavení svědka v předpisech občanského práva procesního. Občanský soudní řád (jehož ustanovení o postavení svědka se s ohledem na § 64 s. ř. s. uplatňují i v soudním řízení správním) stanoví, že výslech fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem tohoto orgánu, se provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka (§ 126a a § 131 OSŘ). K těmto závěrům dospěla i judikatura soudů rozhodujících v občanskoprávních věcech již v době předcházející zakotvení této výslovné úpravy do občanského soudního řadu (viz např. rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 25. 1. 2001, sp. zn. 26 Cdo 2848/99, či ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. 21 Cdo 1397/2006). S těmito závěry se Nejvyšší správní soud ztotožnil ve vztahu k daňovému řízení v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 6/2010 – 101.
39. Vypovídal-li tedy v posuzované věci J. Z. ke skutečnostem týkajícím se stěžovatele, nevypovídal o skutečnostech, které by se týkaly jiných osob, protože byl v rozhodné době statutárním orgánem stěžovatele i společnosti PRORATIO. Výpověď J. Z. tedy nemohla být hodnocena v daňovém řízení jako výpověď svědka ve smyslu § 8 a § 31 odst. 4 DŘ, ale měla být hodnocena jako výpověď účastníka řízení (srov. rozsudek čj. 5 Afs 6/2010 – 101).
9 Afs 8/2010 – 156 ze dne 5. 8. 2010, www.nssoud.cz .
Stěžovatel v rámci daňového řízení navrhl i další důkazy – a to výslech svých jednatelů Ing. M. a Mgr. Ch., které nebyly provedeny. V kasační stížnosti brojil proti jejich odmítnutí, což považuje za opomenutí provedení důkazů v rozporu s § 2 odst. 3 ZSDP. K námitce týkající se neprovedení výslechu Ing. M. se již zdejší soud vyjádřil výše, přičemž opakuje, že se touto námitkou krajský soud bude muset znovu zabývat v následném řízení a svůj názor řádně odůvodnit a znovu zvážit oprávněnost či neoprávněnost neprovedení tohoto důkazu. Co se týká neprovedení svědeckého výslechu Mgr. Ch., Nejvyšší správní soud zjistil, že žalovaný odmítl provedení jeho výslechu jako svědka, neboť byl v předmětných zdaňovacích obdobích 2002 a 2003 jednatelem stěžovatele – tj. statutárním orgánem společnosti, oprávněným za stěžovatele jednat, a vůle daňového subjektu byla během celého řízení dostatečně projevena. Při těchto úvahách vycházel z § 6, § 7 odst. 2 a § 8 odst. 1 a § 9 odst. 2 ZSDP, ze kterých vyplývá, že provedení důkazu svědeckou výpovědí samotného daňového subjektu, tj. osob oprávněných jednat jejich jménem, nelze provést. Krajský soud se s takovým postupem žalovaného ztotožnil, přičemž uvedl, že takový postup vyplývá rovněž z judikatury Nejvyššího správního soudu, konkrétně z jeho rozsudku ze dne 19. 10. 2006, č. j. 7 Afs 15/2003 – 99. Závěry v něm uvedené se tak dle krajského soudu plně vztahují na problematiku výslechu Mgr. Ch., který vzhledem ke skutečnosti, že byl po celou dobu daňového řízení jednatelem stěžovatele (Mgr. Ch. byl jednatelem stěžovatele od samého počátku jeho existence doposud), nemohl být v průběhu celého daňového řízení osobou ve smyslu § 7 odst. 2 písm. a) ZSDP, tj. osobou třetí, která by byla v postavení svědka. Nejvyšší správní soud má za to, že v souladu s výše uvedenou judikaturou je možné konstatovat, že žalovaný nebyl povinen navržený výslech Mgr. Ch. jako výslech svědka provést, jak požadoval stěžovatel. Nicméně je nutno podotknout, že to neznamená, že by tímto postupem mohl být v rámci daňového řízení zcela vyloučen výslech jednatele jako takový, neboť jednatel je v postavení účastníka řízení, který má právo se kdykoli v průběhu řízení k věci vyjádřit. Pokud by tedy bylo Mgr. Ch. jako zástupci stěžovatele bráněno se během řízení vyjádřit, potom by byla situace zcela jiná. Za takové situace by vyloučení výpovědi jednatele stěžovatele znamenalo nepřípustné odepření vyjádření se účastníka v řízení před správním orgánem.
Z výše citovaných rozsudků je zřejmé, že ten, kde jedná jménem právnické osoby (viz § 24 odst. 2 DŘ), nemůže být současně v postavení třetí osoby (viz § 22 DŘ). Pokud tato osoba přesto vypovídá, má být její výpověď hodnocena jako výpověď daňového subjektu, přičemž právo na toto vyjádření má uvedená osoba kdykoli v průběhu řízení.
NahoruKdy jde o výslech svědka a kdy jde o místní šetření
Ve smyslu § 80 odst. 1 DŘ platí, že při místním šetření správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Toto vyhledávání důkazních prostředků a provádění ohledávání pochopitelně bývá spojeno s komunikací mezi úředními osobami správce daně a osobami přítomnými na místě šetření. Předmětem sporů proto bývá to, zda byly tyto přítomné osoby vyslechnuty jako svědci, tedy zda měly být poučeny ve smyslu § 96 DŘ o povinnosti vypovídat pravdu a o možnosti výpověď odmítnout a zda o jejich výslechu byl vyrozuměn daňový subjekt, anebo zda místní šetření sloužilo pouze k obstarání důkazních prostředků. V podstatě se tedy jedná o posouzení obsahu předmětné komunikace, který by ovšem měl být z obsahu spisu patrný.
9 Afs 58/2012 – 38 ze dne 21. 2. 2013, www.nssoud.cz .
K námitce týkající se nezákonnosti protokolu z šetření na Městském úřadu v Novém Městě pod Smrkem kasační soud uvádí, že pracovníci stavebního úřadu nebyli poučeni jako svědci, jak ostatně již správně uvedl krajský soud. Z protokolu neplyne, že došlo k jejich poučení ve smyslu ustanovení § 8 odst. 4 ZSDP. Naopak z předmětného protokolu plyne, že správce daně se pracovníků stavebního úřadu dotazoval pouze na úřední postup, resp. stav řízení podle stavebního zákona týkajícího se předmětné nemovitosti a obstaral potřebné listiny. Ostatně podle toho i tyto osoby v protokolu označil a jednal s nimi jako s třetími osobami ve smyslu ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZSDP (osoby, které mají listiny a jiné věci potřebné v daňovém řízení). Jak však správně uvedl krajský soud, stěžovatel měl být o tomto postupu vyrozuměn.
Nejvyšší správní soud vyhodnotil, že toto dílčí pochybení správce daně samo o sobě nezpůsobuje nezákonnost napadeného rozhodnutí. Jak konstatoval osmý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 14/2011 - 97, k povaze místního šetření s obstaráním listin, "pokud je jediným účelem místního šetření převzetí listin a důkazním prostředkem, resp. důkazem, se posléze staly pouze tyto listiny, nikoliv místní šetření samo o sobě, přičemž daňový subjekt takové listiny v dalším řízení nijak nezpochybnil, nemusí vést opomenutí správce daně vyrozumět daňový subjekt o konání místního šetření k nezákonnosti následně vydaného rozhodnutí ve věci samé“. Právě tak se stalo i v projednávané věci, neboť z napadených rozhodnutí žalovaného lze ověřit, že jako důkazy byly použity pouze listiny, které správce daně při tomto šetření zajistil (ohlášky, projektová dokumentace, stavební povolení, kolaudační rozhodnutí).
Veškeré dokumenty, které byly správci daně při tomto úkonu poskytnuty, byly primárně adresovány stěžovateli; musely mu tudíž být známy. Stěžovatel byl se zjištěnými skutečnostmi správcem daně řádně seznámen, a ačkoliv se vyjádřil v tom smyslu, že své stanovisko k uvedenému podá písemně, nic takového neučinil. Stěžovatel navíc tuto námitku uplatňuje pouze obecně, netvrdí, jaký konkrétní vliv mělo mít toto dílčí pochybení správce daně na správnost výše doměřené daně. Námitky týkající se nezákonnosti daňové kontroly proto nebyly shledány důvodnými.
5 Afs 17/2012 - 25 ze dne 25. 1. 2013, www.nssoud.cz .
Nejvyšší správní soud má za to, že pokud peněžní ústavy správci daně předložily listiny, ze kterých vyplývaly podmínky poskytování půjček či úvěrů, jistě není pochyb o tom, že vystupovaly v pozici třetích osob, které mají listiny potřebné v daňovém řízení a stěžovatel tak o výzvách k součinnosti nemusel být uvědomen. Shodně tomu bylo, když se vyslovovaly obecně ke způsobu výpočtu úrokových sazeb. V těchto případech jistě peněžní ústavy nevystupovaly jako svědci, tedy jako osoby, které vypovídají o důležitých konkrétních skutečnostech, které mají vztah k projednávané věci a které vnímaly vlastními smysly, nebo se je dozvěděly jinak (např. z doslechu).
[45] Je třeba odlišit předložení listin používaných peněžními ústavy a poskytnutí obecných informací, které se k těmto listinám vztahují, od sdělení konkrétních informací o chování daňového subjektu. Zatímco obecné informace o úrokových sazbách nezávisí na schopnosti vnímání a hodnověrnosti osoby, která je sděluje, neboť jsou snadno a objektivně ověřitelné a daňový subjekt se k nim může vyjádřit v rámci seznámení se spisem, v případě výpovědi o skutečnosti, které byla vypovídající osoba svědkem, tomu tak není a až v těchto případech je proto třeba daňovému subjektu umožnit bezprostřední kontakt s touto osobou (viz v tomto smyslu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2008, č. j. 2 Afs 21/2008 - 65).
2 Afs 63/2010 – 209 ze dne 17. 2. 2011, www.nssoud.cz .
[28.] Stěžovatel sice namítá, že si v daném případě místními šetřeními správce daně jen ověřoval, jak byli ubytováváni pracovníci žalobce, což vyplývalo i z řady dalších důkazů, zejména ze samotného žalobcova účetnictví; to však nic nemění na tom, že žalobce měl právo být těmto místním šetřením přítomen a klást oběma vypovídajícím otázky.
[29.] Před správcem daně ležela v zásadě jednoduchá volba: buď údaje získané z takových místních šetření nepotřeboval, neboť skutečnosti, které při nich zjistil, byly dostatečně prokázány již dříve; a pak takové místní šetření vůbec neměl konat. Nebo údaje získané z těchto místních šetření potřeboval, protože o nich nadále panovala určitá pochybnost, nešlo o údaje, o nichž by nemohl být žádný spor, a pak měl dát žalobci možnost, aby byl při vyjasňování těchto nejasných skutečností přítomen. Jakákoli výpověď osoby, byť se nekonala pod hlavičkou "výpověď svědka", nýbrž pod hlavičkou "místní šetření", je vždy ovlivněna tím, jak jsou formulovány otázky, a právě proti tomu, aby byly formulovány způsobem zavádějícím či návodným, je třeba vždy zabezpečit přítomnost toho, o jehož práva jde, tedy daňového subjektu. Není úkolem žalobce, krajského soudu či Nejvyššího správního soudu prokazovat, že snad takovými opravdu otázky správce daně při místních šetření byly. Podstatné je, že tyto důkazy byly buď irelevantní, a pak neměly být provedeny nebo neměly být využity jako důkaz; nebo byly relevantní, a pak měly být provedeny v souladu s procesními předpisy, v daném případě tedy s § 16 odst. 4 DŘ. Nestalo-li se tak, nelze než přisvědčit krajskému soudu, že správce daně a následně stěžovatel zatížili své rozhodování podstatnou procesní vadou.
Pokud tedy je účelem místního šetření obstarání prvotních zjištění a o převzetí důkazních prostředků, přičemž dotazy jsou přítomné osobě kladeny výlučně za účelem jejich obstarání a identifikace, potom nejde o výslech svědka. Jde o součást vyhledávací činnosti, kterou sice může správce daně provádět ve smyslu § 78 odst. 2 DŘ i bez součinnosti s daňovým subjektem, ovšem v souladu se zásadou součinnosti, základní zásadou správy daní, má součinnost mezi správcem daně a daňovým subjektem přednost. Správce daně by tedy měl mít závažný a prokazatelný důvod pro to, aby se touto zásadou neřídil. To ostatně vyplývá i z následujícího rozsudku.
5 Afs 92/2008 – 147 ze dne 27. 7. 2010, www.nssoud.cz .
Rozšířený senát ve shora již zmíněném usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102 zdůraznil, že "kontrolní oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení, samozřejmě za jejich ústavně konformní interpretace (tj. zejména tehdy, mají-li uvedená ustanovení ústavně aprobovaný účel). Smyslem a účelem těchto základních ústavních pravidel je jednak zajistit předvídatelnost procesních postupů a rozhodovací praxe orgánů veřejné moci, jednak zaručit, že tyto postupy a tato rozhodovací praxe se budou pohybovat v mezích hodnot a účelů, které ústavní pořádek ochraňuje a má za žádoucí". Daňový řád upravuje dva relativně komplexní kontrolní postupy – vytýkací řízení (§ 43d.ř.) a daňovou kontrolu (§ 16 d.ř.). Místní šetření (§ 15 d.ř.) ani vyhledávací činnost (§ 36 d.ř.) nelze považovat za samostatné kontrolní postupy, nýbrž za prostředky k opatření prvotních zjištění či důkazů; jejich extenzívním užíváním nesmí být, jak Nejvyšší správní soud vícekrát zdůraznil, vyprazdňovány vlastní kontrolní postupy (viz rozsudky tohoto soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005 - 130, publ. pod č. 938/2006 Sb. NSS, ze dne 31. 8. 2005, č. j. 1 Afs 15/2004 - 89, či ze dne 18. 7. 2007, č. j. 5 Afs 170/2006 - 164; všechny publikovány na www.nssoud.cz ).
Ve výše uvedených případech se opravdu jednalo o pouhé místní šetření, které nebylo spojeno s výslechem svědků. Pokud by ovšem správce daně označil regulérní výslechy svědků za místní šetření, při kterém by nerespektoval práva daňového subjektu podle čl. 38 Listiny základních práv a svobod, jakož i podle § 96 odst. 5 DŘ, potom by platilo, že takto získaný důkazní prostředek byl získán v rozporu s právním předpisem, který ve smyslu § 93 odst. 1 DŘ nemůže být v daňovém řízení použit. O tom svědčí následující rozsudek Nejvyššího správního soudu.
5 Afs 45/2009-56 ze dne 30. 4. 2010, www.nssoud.cz .
Pokud jde o výpověď paní J., z obsahu správního spisu vyplývá, že Finanční úřad v Praze – Modřanech na základě dožádání správce daně provedl dne 21. 1. 2004 výslech paní Z. J., o němž byl sepsán protokol z téhož dne čj. 6034/04/012934/5309, a to za účelem ověření skutečností souvisejících s činností stěžovatele. Byť jsou úkony dožádaných správců daně podle jakési nesprávně zavedené praxe finančních orgánů považovány bez ohledu na svou skutečnou povahu za "místní šetření", nejsou v řadě případů, mezi něž patří i "místní šetření" s paní J., ve skutečnosti ničím jiným, než výslechem svědka, nikoli šetřením správce daně u subjektu daně či jiných osob, jak by odpovídalo skutečné povaze místního šetření dle § 15 d.ř. Navíc rozlišení, zda se jednalo o výslech svědka či o místní šetření, je z hlediska práv stěžovatele jakožto daňového subjektu zcela nerozhodné, podstatné je pouze to, že paní J. byla dožádaným správcem daně tázána, ať již jako podnikající fyzická osoba či jako bývalá jednatelka společnosti Centrum soukromé rehabilitace, spol. s r.o., na skutečnosti relevantní pro určení daňových povinností stěžovatele, a to dokonce v rámci daňové kontroly prováděné správcem daně u stěžovatele. Finanční úřad v Praze – Modřanech tak měl, stejně jako ostatní dožádaní správci daně v této věci, dbát práv stěžovatele, která mu jakožto daňovému subjektu náleží, ať již v souvislosti s prováděním výslechu svědka nebo při místním šetření v průběhu daňové kontroly podle § 16 d.ř. Dožádaný správce daně k tomuto výslechu ovšem stěžovatele nepřizval a došlo tak k zásahu do subjektivního práva stěžovatele klást svědkům otázky při ústním jednání a místním šetření podle § 16 odst. 4 písm. e) d.ř.
Pokud správce daně (viz zpráva o daňové kontrole) a žalovaný navíc zčásti opřeli svá rozhodnutí o tuto výpověď svědkyně, jež byla získána nezákonným způsobem, zatížili tím daňové řízení závažnou vadou. V tomto směru je třeba dát za pravdu stěžovateli, který označil výpověď svědkyně za nezákonně získaný důkaz, který nemůže být proti němu v daňovém řízení použit (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2009, čj. 5 Afs 51/2008 -95, http://www.nssoud.cz/ ).
NahoruVýslech svědka z úřední povinnosti
Právní úprava – § 92 odst. 2 a 6 DŘ
(2) Správce daně dbá, aby…
