2023.21.9
Prokazování vzniku původu příjmů z důvodu zvýšení spotřeby a výdajů - judikát
Ing. Jiří Šperl
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. června 2023 čj. 1 Afs 141/2022-48, publikovaného na www.nssoud.cz
Předmětem sporu byla otázka prokazování vzniku a původu příjmů a dalších skutečností souvisejících s nárůstem jeho jmění, spotřebou nebo jiným vydáním podle § 38x ZDP a jeho použití na zdaňovací období a příjmy dosažené před účinností toho ustanovení, tedy před 1. 12. 2016
Vymezení věci
Finanční úřad ("správce daně") identifikoval u žalobce za zdaňovací období roku 2015 rozdíl mezi známými příjmy (zhruba 3 mil Kč) a nárůstem jmění, spotřeby či jiného vydání (zhruba 14,5 mil. Kč). Proto vyzval žalobce dle § 38x zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), aby prokázal původ majetku ve výši 11,5 mil. Kč odpovídající identifikovanému rozdílu mezi příjmy a vydáním. Správce daně zjistil, že v průběhu roku 2015 žalobce osobně vložil na účet společnosti Wassa s.r.o., v níž byl jednatelem a společníkem, hotovost v celkové výši 11 900 000 Kč.
Rozhodnutím ze dne 11. 11. 2020 (dále jen "platební výměr"), vyměřil správce daně žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 1 842 345 Kč. Dospěl totiž k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně původu majetku, neboť neprokázal, že identifikovaný rozdíl v příjmech a vydáních souvisí s poskytnutím půjčky ve výši 100 mil. Kč, kterou měl žalobce obdržet v hotovosti od pana S. M. na území Španělska v srpnu roku 2012. Odvolání žalovaný zamítl.
Krajský soud žalobu proti napadenému rozhodnutí rovněž zamítl. Aplikaci § 38x a 38y ZDP nepovažoval za retroaktivní. Podle krajského soudu nejde o případ zásahu do hmotněprávní sféry žalobce, ale o procesní nástroje správce daně za účelem správného zjištění a stanovení daně. Krajský soud nepřisvědčil žalobci, že správce daně měl daň stanovit podle pomůcek a nebylo možné ji stanovit dokazováním.
Z kasační stížnosti
Žalobce (stěžovatel) namítá, že s účinností ode dne 1. 12. 2016 došlo k rozšíření hmotněprávních povinností jednotlivce. Daňové orgány totiž neprokázaly existenci konkrétních příjmů stěžovatele a ke stanovení daně došlo jen z důvodů nerozptýlení pochybností daňových orgánů o původu stěžovatelova majetku. Do té doby mohlo dojít ke zdanění příjmů, jen když byla prokázána jejich existence. Proto se jedná o zásah do hmotněprávní sféry a tuto "fikci příjmů" nelze aplikovat na skutečnosti vzniklé před účinností zákona č. 321/2016 Sb.
Krajský soud nesprávně vyhodnotil, že jde jen o procesní povinnosti. Jednotlivec je však nově povinen sledovat své nakládání s majetkem. Ke zdanění nestačí jen příjem, ale i nedostatek důkazů o původu majetku. Před 1. 12. 2016 z ničeho nevyplývala povinnost uvést v daňovém přiznání částky, u nichž jednotlivec není schopen prokázat, z jakých zdrojů nabyl svůj majetek. Jednotlivec – nepodnikatel nebyl vůbec povinen si shromažďovat důkazy o původu svého majetku a retroaktivně se tak daň vyměřuje na základě neunesení důkazního břemene, o němž daňový subjekt nevěděl.
Stěžovatel doplnil kasační stížnost o námitku, podle které měly správní orgány stanovit daň podle pomůcek a nebylo možné ji stanovit dokazováním.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Kasační stížnost není důvodná.
Z odůvodnění rozsudku
V původní kasační stížnosti stěžovatel brojil pouze proti posouzení otázky aplikovatelnosti § 38x a násl. ZDP na zdaňovací období roku 2015, tedy na období před účinností novely provedené zákonem č. 321/2016 Sb. od 1. 12. 2016. V doplnění kasační stížnosti rozšířil svou argumentaci o námitku nemožnosti stanovit v daném případě daň dokazováním.
Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele, že citovaná právní úprava (§ 38x a násl. ZDP) zakládá daňovým subjektům zpětně hmotněprávní povinnosti. Povinnost prokazovat a danit příjmy zde existovala i před účinností zákona č. 321/2016 Sb. Pokud správce daně doloží, že daňový subjekt uskutečnil výdaje, které neodpovídají jeho dosud vykazovaným příjmům, resp. jsou zde opodstatněné pochybnosti, že daňový subjekt splnil řádně své daňové povinnosti, pak zákon pouze nově stanoví procesní institut, na jehož základě musí daňový subjekt prokázat, že daňové povinnosti řádně plnil. O žádnou novou hmotněprávní povinnost však nejde. Kasační soud připouští, že důsledky použití tohoto procesního institutu jsou samozřejmě hmotněprávní, neboť vede ke stanovení daně, ovšem podle tehdy účinných právních předpisů.
Spornou právní úpravu je možné označit za speciální "skutkovou podstatu" odůvodněných pochybností správce daně týkajících se daně z příjmů. Zákon zde toliko výslovně předpokládá existenci příjmů na základě toho, že daňový subjekt získal jmění či měl vydání, která neodpovídají jeho známým příjmům, a to navíc ve výši rozdílu minimálně 5 mil. Kč. Jde však jen o skutečnosti, které svědčí o existenci příjmů. Povinnost prokázat, že takové příjmy daňový subjekt řádně zdanil (nebo byly od daně osvobozeny či nebyly jejím předmětem), měl daňový subjekt i dle předchozí právní úpravy, jak plyne z níže citované judikatury Nejvyššího správního soudu, a to ve vztahu k fyzickým osobám, které…
