Daňová evidence pro účely daně z příjmů fyzických osob

2018.20.1

Daňová evidence pro účely daně z příjmů fyzických osob

Ing. Jiří Vychopeň

Do konce roku 2003 byly všechny fyzické osoby, které podnikaly nebo provozovaly jinou samostatnou výdělečnou činnost a prokazovaly své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro zjištění základu daně, účetními jednotkami podle § 1 odst. 2 písm. d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném do 31. 12. 2003. Podle uvedeného zákona dále platilo, že pokud zvláštní zákon nestanovil jinak, byli podnikatelé nezapsaní v obchodním rejstříku povinni účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví o příjmech a výdajích, obchodním majetku, jakož i o závazcích, a to tak, aby bylo možné zjistit výsledek hospodaření. Do konce roku 2002 postupovali podnikatelé při vedení účetních knih v soustavě jednoduchého účetnictví podle příslušných opatření Ministerstva financí, od 1. 1. 2003 pak také podle vyhlášky č. 507/2002 Sb.

Od roku 2004 se podle § 1 odst. 2 ZoÚ, zákona o účetnictví povinnost vést účetnictví týká pouze těch poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří:

• jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,

• jsou podnikateli a jejich obrat podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,

• jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti podle § 2716 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen "občanský zákoník" nebo "NOZ"), pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je účetní jednotkou podle zákona o účetnictví,

• vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,

• jim povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.

Podle § 420 odst. 1 NOZ, občanského zákoníku je za podnikatele považován každý, kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, a to se zřetelem k této činnosti, přičemž podle § 421 odst. 2 tohoto zákona platí, že pokud má fyzická osoba živnostenské nebo jiné oprávnění k podnikání, má se za to, že tato fyzická osoba je podnikatelem.

Podle § 23 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří nevedou podvojné účetnictví, vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Tento rozdíl lze u poplatníků s příjmy podle § 7 ZDP zjistit:

• jako rozdíl mezi dosaženými příjmy ze samostatné činnosti a výdaji prokazatelně vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení, nebo

• jako rozdíl mezi dosaženými příjmy ze samostatné činnosti a výdaji v procentní výši podle příslušného ustanovení § 7 odst. 7 ZDP.

Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, jsou podle § 7 odst. 13 ZDP povinni vést daňovou evidenci podle § 7b ZDP (dále jen "daňová evidence"), kterou se podle § 7b odst. 1 ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů, přičemž tato evidence musí obsahovat údaje o:

a) příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

b) majetku a dluzích.

Zákonem je stanoven pouze účel a obsah daňové evidence. Způsob ani formu vedení daňové evidence zákon nestanoví a ani v pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP není ke způsobu či formě vedení daňové evidence nic bližšího uvedeno. Záleží tedy jen na poplatníkovi, jaký způsob a konkrétní formu daňové evidence zvolí.

Daňovou evidenci je nutno vést tak, aby na jejím základě bylo možno zjistit a prokázat správnou výši dílčího základu daně podle § 7 ZDP. Součástí daňové evidence by proto měly být i příslušné doklady (zejména vystavené a přijaté faktury, doklady o hotovostních a bezhotovostních platbách). Nedostatečná daňová evidence může poplatníkovi zkomplikovat prokazování správnosti jím tvrzeného dílčího základu daně a dalších skutečností, které je poplatník povinen uvádět v přiznání k dani z příjmů fyzických osob v souvislosti s výkonem samostatných činností, a v krajním případě může vést i ke stanovení daně správcem daně podle pomůcek (viz § 98 DŘ, daňového řádu).

Daňová evidence je oproti vedení účetnictví administrativně jednodušší a mnohdy vede i k výhodnějšímu zdaňování příjmů ze samostatné činnosti (u poplatníka vedoucího daňovou evidenci se do základu daně nezahrnují dosud neuhrazené pohledávky, zatímco základ daně se snižuje i o výdaje vynaložené na pořízení dosud nespotřebovaných zásob). Daňová evidence slouží výhradně jen pro potřeby zjištění dílčího základu daně podle § 7 ZDP, nepodává však potřebný obraz o ekonomické situaci podnikatele.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti, který dosud vedl účetnictví, může stanoveným způsobem ukončit vedení účetnictví a přejít na daňovou evidenci. Podle § 4 odst. 7 ZoÚ, zákona o účetnictví však mohou účetní jednotky, které jsou fyzickými osobami, ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví (to neplatí pouze při ukončení činnosti). Postup poplatníka daně z příjmů fyzických osob při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci je upraven v Příloze č. 2 k ZDP.

Podle ustanovení § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH jsou plátci povinni pro účely tohoto zákona vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty také evidenci obchodního majetku, kterým se podle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností. Tato evidence obchodního majetku nemá nic společného s evidováním obchodního majetku v daňové evidenci podle § 7b ZDP (pro účely daní z příjmů je obchodní majetek vymezen odlišně, jak bude ještě v další části článku uvedeno).

 NahoruPŘÍJMY V DAŇOVÉ EVIDENCI

Předmětem daňové evidence jsou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, tj.:

• příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

• příjmy ze živnostenského podnikání,

• příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. příjmy ze samostatné činnosti lékařů, advokátů, notářů, daňových poradců),

• příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

• příjmy z výkonu nezávislého povolání (např. příjmy ze samostatné činnosti sportovců nebo umělců),

• příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.

Podle pokynu GFŘ D-22 se za příjmy podle § 7 ZDP považují příjmy ze samostatné činnosti vykonávané na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové samostatné činnosti třeba, a to i tehdy, jestliže toto povolení, registrace nebo souhlas byly vydány v průběhu zdaňovacího období, dále příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů.

Od roku 2014 se za příjmy z jiného podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP považují i příjmy dosažené při provozování samostatné činnosti bez příslušného podnikatelského oprávnění. Vyplývá to z pokynu GFŘ D-22, podle kterého jsou příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) ZDP. V pokynu GFŘ D-22 je ale také uvedeno, že pokud je některá činnost zákonem zcela zakázána (např. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod.), nemůže být taková činnost podnikáním ve smyslu § 420 NOZ, občanského zákoníku.

V daňové evidenci podle § 7b ZDP uvádí poplatník příjmy peněžní a nepeněžní dosažené i směnou (podle § 23 odst. 6 ZDP se příjmy získané směnou posuzují pro účely tohoto zákona jako příjmy získané prodejem). Při oceňování nepeněžních příjmů postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 3 ZDP (ve většině případů se nepeněžní příjem oceňuje cenou obvyklou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů).

V § 23 odst. 6 písm. a) ZDP jsou vymezeny případy, kdy jsou nepeněžním příjmem u vlastníka (pronajímatele) výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a neuhrazené vlastníkem (pronajímatelem). Podle pokynu GFŘ D-22 k tomuto ustanovení je příjmem vlastníka (pronajímatele), který vede daňovou evidenci, také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Předmětem daňové evidence podle § 7b ZDP nejsou příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny [např. dotace z rozpočtu obce, kraje nebo státu na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu] nebo nejsou předmětem této daně [např. vklady vlastních peněžních prostředků, přijaté peněžité zápůjčky, vrácený přeplatek daně z příjmů fyzických osob, vrácené přeplatky pojistného OSVČ na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti nebo pojistného OSVČ na veřejné zdravotní pojištění, příjem z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele za podmínek stanovených v § 3 odst. 4 písm. f) ZDP].

V pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 6 ZDP jsou uvedeny případy, kdy se za příjem podle tohoto zákona považuje i daň z přidané hodnoty (např. daň z přidané hodnoty, kterou plátce daně z přidané hodnoty uplatní jako nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 ZDPH).

 NahoruVÝDAJE V DAŇOVÉ EVIDENCI

Daňová evidenci obsahuje také údaje o výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (dále též "daňové výdaje"), a to v prokázané výši. Při posuzování výdajů pro účely daní z příjmů se poplatník řídí zejména ustanoveními § 24 a 25 ZDP. Podle pokynu GFŘ D-22 jsou výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.

Daňové výdaje mají v některých případech také nepeněžní podobu, např.:

• odpisy hmotného majetku uplatněné v příslušném zdaňovacím období (podle pokynu GFŘ D-22 k § 26 ZDP musí být odpisy za každý jednotlivý hmotný a nehmotný majetek, které jsou uplatňované jako daňový výdaj, vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování),

• poměrná část úplaty u finančního leasingu hmotného majetku připadající na příslušné zdaňovací období,

• zůstatková cena prodaného nebo likvidovaného hmotného majetku,

• tvorba rezervy na opravy hmotného majetku podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

• náhrada za použití vlastního silničního motorového vozidla ve výši sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty apod.

Od zdaňovacího období roku 2009 mohou poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP uplatňovat jako daňový výdaj namísto skutečně vynaložených výdajů na pohonné hmoty a parkovné tzv. paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP daňovým výdajem také výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení, a to bez ohledu na jejich výši.

Do 30. 6. 2017 platilo podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, že daňovým výdajem u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, jsou také výdaje na zřízení práva stavby, není-li toto právo stavby součástí ceny stavby, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období. Toto ustanovení bylo s účinností od 1. července 2017 zrušeno a od uvedeného data je podle § 26 odst. 3 písm. d) ZDP právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví, hmotným majetkem, u kterého se podle § 30 odst. 4 ZDP stanoví roční odpis jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby. Tato změna by ale neměla mít žádný daňový dopad u poplatníka vedoucího daňovou evidenci. V bodu 5. přechodných ustanovení v čl. II zákona č. 170/2017 Sb. je k této změně stanoveno, že poplatník, který před nabytím účinnosti této novely ZDP uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této novely ZDP, zahájí ode dne nabytí účinnosti této novely ZDP odpisování práva stavby podle ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2017, ze vstupní ceny snížené o částky, které byly před uvedeným dnem uplatněny jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2.…