DPH a daň z elektřiny u "sluníčkové" elektřiny z fotovoltaik

2024.22.1

DPH a daň z elektřiny u "sluníčkové" elektřiny z fotovoltaik

Ing. Petr Koubovský

 Nahoru1. Základní právní úprava FVE

Základní zákonný rámec upravující podmínky energetického odvětví a podporu výroby elektrické energie z obnovitelných zdrojů je ukotven dvěma klíčovými zákony č. 458/2000 Sb. a č. 180/2005 Sb. společně s vyhláškami Energetického regulačního úřadu (ERÚ).

Zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon) upravuje podmínky podnikání, výkon státní správy a regulaci v energetických odvětvích, kterými jsou elektroenergetika, plynárenství a teplárenství, jakož i práva a povinnosti fyzických a právnických osob s tím spojené. Oproti tomu zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů, definuje způsoby podpory výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a výkon státní správy a práva a povinnosti fyzických a právnických osob s tím spojené. Samozřejmě také zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Toť úplný právní základ.

Naši pozornost však zaměříme jednoznačně daňovým směrem...

 Nahoru2. Daňové právní základy

Pro další analýzu možných výše uvedených dopadů je důležité si připomenout jednu další legislativní změnu. Snadnější výstavba fotovoltaických panelů umožnila novela energetického zákona známá jako LEX OZE 1¹, která je účinná od ledna 2023. Na jejím základě je možná výstavba fotovoltaických elektráren bez stavebního povolení a licencí na výrobu elektřiny, a to až do kapacity 50 kWp.

Přestože došlo k významnému kapacitnímu navýšení, více jak pětkrát ve srovnání s předchozí legislativou, pro větší projekty, například pro firemní střechy apod. je stále nepostačující.

Právě tato magická hranice výkonu 50 kWp má také zásadní význam pro další posouzení.

Z praktického hlediska se při provozu FVE setkávám s následujícími situacemi nakládání s vyrobenou "sluníčkovou" elektřinou:

1) samo-spotřeba, jinak řečeno vyrobená elektřina je využita pouze samotným výrobcem,

Samo-spotřebou mám na mysli kromě využití pro potřeby vlastníka FVE, také využití pro samotný provoz FVE, jako např. chlazení, střídače apod.

2) výroba a následné dodání (prodej) třetí osobě,

3) výroba a následný "prodej" licencovanému obchodníkovi.

V tomto ohledu je dle vyhlášky o podmínkách připojení k elektrizační soustavě č. 16/2016 Sb. ještě před samotnou výstavbou fotovoltaické elektrárny nutné ověřit, zda je možné v dané oblasti fotovoltaiku připojit do distribuční elektrické sítě. Rozhodnutí lze získat od provozovatele sítě, kterými jsou v Praze PREdistribuce, v jižních Čechách a na jihu Moravy E.ON distribuce (nově pod názvem EG.D) a ve zbytku republiky společnost ČEZ distribuce. Tito distributoři vyhodnotí případnou technickou zátěž zapojení fotovoltaické elektrárny na distribuční systém, především podle objemu tzv. přetoků energie² do sítě. Jestliže není pro distribuční síť shledáno žádné riziko, dojde k uzavření smlouvy o připojení s distributorem a následně také s jakýmkoli dodavatelem energie k uzavření smlouvy o výkupu přebytků elektřiny do sítě.

 Nahoru2.1 Daň z přidané hodnoty

Kromě celkem logické úvahy nad zdaněním příjmů daní z příjmů nelze opomíjet ani otázku zdanění daní z přidané hodnoty.

Kromě správného stanovení sazby daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH"), a to již při výstavbě FVE, je důležité také určení tzv. uskutečnění zdanitelného plnění při jejím případném dodání.

Dodání elektřiny může mít různé smluvní základy, přičemž povinnost přiznat daň plně respektuje principy § 20a a § 21 ZDPH. Nelze se tedy omezit jen na den uskutečnění zdanitelného plnění (dále "DUZP") a na úpravu dle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH. Smluvní ujednání mezi dodavatelem energie a zákazníkem ohledně stanovení dne spotřeby, výše zaplacených záloh, povinnosti vrátit přeplatek ze zálohy apod., je zcela volné.

Považuji také za vhodné zmínit, že zdanitelné plnění se dle výkladu § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH považuje za uskutečněné primárně ke dni odečtu z měřícího zařízení (vyplývá to ze smyslu textu zákona). Pakliže se skutečná spotřeba zjišťuje jiným způsobem než právě odečtem z měřícího zařízení (typicky následný propočtem spotřeby na jednotlivé bytové či nebytové prostory, kde nejsou instalovány měřící zařízení), lze za den uskutečnění zdanitelného plnění považovat den zjištění skutečné spotřeby.

K samotnému principu zdanění je také nutné podotknout, že obecné pravidlo pro vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží, resp. poskytnutí služby je dáno ustanovením § 20a ZDPH. V případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty (zálohy).

Těsně před koncem roku 2023 schválil Senát novelu energetického zákona (zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů), která byla následně podepsána prezidentem a publikována ve Sbírce zákonů dne 31. 12. 2023 pod číslem 469/2023 Sb.

Současně se změnami v energetickém zákoně došlo novelou také ke změně v ZDPH, a to právě v definici uskutečněného zdanitelného plnění. Tato novela ZDPH si klade za cíl reagovat na dopady rozšiřování průběhových měření (nejen v souvislosti se sdílením elektřiny) na předávání údajů pro vyúčtování dodávek elektřiny. Dosavadní znění určovalo, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem odečtu z měřicího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny.³

Nově je § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH upraven tak, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem:

• vyhotovení dokladu o vyúčtování při dodání elektřiny, plynu, tepla nebo chladu, sdílení elektřiny nebo poskytnutí související služby v elektroenergetice, související služby v plynárenství nebo jiné služby poskytované za podmínek stanovených energetickým zákonem, nejpozději však uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat takové vyúčtování,⁴

• zjištění skutečné spotřeby při dodání vody nebo odstranění odpadních vod, nebo

• zjištění rozsahu poskytnutých služeb při poskytnutí služeb elektronických komunikací.

Z důvodové zprávy k uvedené novele lze pak čerpat i bližší vysvětlení: 

"Navrhovaná úprava § 21 ZDPH má za cíl reagovat na dopady rozšiřování průběhových měření (nejenom v souvislosti se sdílením elektřiny) na předávání údajů pro vyúčtování dodávek elektřiny. Podle stávající právní úpravy jsou údaje z měření o dodávkách elektřiny (a stejně tak v případě plynu) předávány provozovateli distribučních soustav operátorovi trhu vždy po skončení kalendářního měsíce (obvykle do pátého pracovního dne po skončení měsíce) a následně jsou operátorem trhu zpřístupněny dodavatelům elektřiny (a stejně tak plynu). Zpřístupněním těchto údajů nastává den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 zákona o DPH. Důsledkem výše uvedených skutečností je to, že by ve vztahu k zákazníkům s průběhovým měřením bylo nutné každý měsíc vyúčtovávat dodávku elektřiny nebo plynu a odvádět daň z přidané hodnoty z hodnot dodávek za uplynulý kalendářní měsíc, bez možnosti např. smluvního sjednání zálohových plateb za dodávku elektřiny nebo plynu rozprostřených do delšího období, aby bylo možné zálohovými platbami vyrovnat rozdíly ve velikostech spotřeby v průběhu takového delšího období (např. sezonní vlivy odběru plynu). Smyslem navrhované úpravy je tedy v souladu se směrnicí o DPH určit okamžik uskutečnění zdanitelného plnění ve vazbě na vystavení vyúčtování dodávek elektřiny, plynu a tepelné energie a tím fakticky umožnit např. zachování možnosti sjednání zálohových plateb.

Po projednání s Ministerstvem financí se proto navrhuje koncept, podle kterého se upravuje možnost smluvních stran dojednat tzv. zúčtovací období odlišně od časového úseku, za který provozovatel distribuční soustavy předává (prostřednictvím operátora trhu) údaje z měření, a na poskytnutí dokladu o vyúčtování dodávek elektřiny nebo plynu za takové zúčtovací období je následně navázána změnová úprava dne uskutečnění zdanitelného plnění podle zákona o DPH. Pro případ, že by energetický zákon nestanovil povinnost vystavení vyúčtování v konkrétním termínu (např. u služby uskladňování plynu v zásobnících plynu nebo při tzv. přeúčtování části odebrané elektřiny nebo plynu dalším subjektům), se zachovává stávající režim dne odečtu z měřicího zařízení nebo dne zjištění spotřeby energie, aby byl i v těchto případech určitelný den uskutečnění zdanitelného plnění."

Nová pravidla ale rozhodně neplatí v případech, kdy energetický zákon nestanoví povinnost vystavení vyúčtování v konkrétním termínu, což je například u uskladnění plynu v zásobnících plynu nebo při přeúčtování části odebrané elektřiny nebo plynu dalším subjektům. V těchto případech zůstává zachováno stanovení DUZP dle původní úpravy, tedy den odečtu z měřícího zařízení nebo den zjištění spotřeby příslušné komodity.

Při dodávkách elektřiny a plynu ukládá energetický zákon povinnost vystavit vyúčtování pouze držitelům příslušných licencí – výrobcům, distributorům a obchodníkům. Plátci DPH, kteří nedisponují příslušnou licencí, mohou i nadále při svých dodávkách i po 1. lednu 2024 považovat za DUZP den zjištění skutečné spotřeby. Běžnou praxí bylo do 31. 12. 2023 DUZP uvádět přímo na fakturách, a to jako poslední den měsíce, za který se vystavovala faktura. Vzhledem k výše uvedené novele ZDPH uvádění tohoto data již není možné.

V případě fakturace v cizí měně, např. EUR, pak bude novým DUZP ovlivněno použití kurzu pro přepočet regulované části (distribuční část, ekologická daň) do EUR a následně i samotná daňová rekapitulace, kdy se vždy použije kurz devizového trhu ČNB platný v den vystavení dokladu.

Z hlediska DPH by také neměl být opomíjen aspekt této daně při samotném pořízení FVE, zejména pak s ohledem na téma dotace, kde je…