2014.24.2
DPH při poskytnutí služby v roce 2014
Ing. Jiří Vychopeň
Podle ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH") je předmětem daně i poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Jestliže se na poskytnutí služby, která je předmětem daně z přidané hodnoty, nevztahuje osvobození od daně, jedná se o zdanitelné plnění.
NahoruPoskytnutí služby dle § 14 odst. 1
Podle ustanovení § 14 odst. 1 ZDPH se pro účely tohoto zákona poskytnutím služby obecně rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se pro účely ZDPH rozumí také:
a) pozbytí nehmotné věci
Podle ustanovení § 496 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále "NOZ"), jsou nehmotnými věcmi práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty.
Příklad 1:
Při ukončení nájmu nemovité věci, na které nájemce provedl se souhlasem vlastníka (pronajímatele) stavební úpravy, přechází právo užívat nájemcem provedené stavební úpravy na vlastníka nemovité věci, který za to poskytne nájemci příslušnou finanční náhradu. Z pohledu nájemce se jedná o pozbytí nehmotné věci (práva k užívání provedené stavení úpravy), které se pro účely ZDPH považuje za poskytnutí služby.
b) přenechání zboží k užití jinému
Typickým případem přenechání zboží k užití jinému je nájem nemovité nebo movité věci, který se pro účely ZDPH považuje za poskytnutí služby.
c) vznik a zánik věcného břemene
Věcná břemena jsou zvláštním druhem věcných práv a dělí se na služebnosti a reálná břemena.
Služebnost postihuje vlastníka věci tak, že musí ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet (např. služebnost cesty zakládá právo jezdit přes služebný pozemek jakýmikoliv vozidly). Zatímco služebnost k věci nezapsané ve veřejném seznamu vzniká účinností smlouvy o zřízení služebnosti, služebnost k věci zapsané ve veřejném seznamu vzniká zpravidla zápisem do příslušného veřejného seznamu (např. služebnost zřízená k pozemku vzniká zápisem do katastru nemovitostí).
Reálné břemeno zatěžuje dočasného vlastníka věci závazkem vůči oprávněné osobě něco jí dávat nebo něco konat. Zřizuje-li se reálné břemeno právním jednáním, vzniká zápisem do veřejného seznamu. Reálné břemeno ale může být zřízeno např. i rozhodnutím orgánu veřejné moci (v tomto případě vzniká reálné břemeno okamžikem nabytí právní moci rozhodnutí).
K zániku věcného břemene může dojít např. dohodou oprávněného a vlastníka, uplynutím času, smrtí nebo zánikem oprávněného, splněním (v případě jednorázového věcného břemene), nemožností plnění, promlčením.
d) zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci
Příklad 2:
Fyzická osoba provozuje svou podnikatelskou činnost v najatých nebytových prostorách. O tyto nebytové prostory má zájem s.r.o., která podnikateli za to, že ukončí nájem těchto nebytových prostor, nabízí odstupné. Pokud na tuto nabídku podnikatel přistoupí a zaváže se ukončit nájem nebytových prostor, bude se z jeho strany jednat o poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH.
Příklad 3:
Firma A se firmě B zaváže, že nebude vybranému okruhu zákazníků nabízet své služby a umožní tak poskytování těchto služeb firmě B. Za přijetí tohoto závazku obdrží firma A od firmy B dohodnutou úplatu. Ze strany firmy A se bude jednat o poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH.
NahoruPoskytnutí služby dle § 14 odst. 2
Podle ustanovení § 14 odst. 2 ZDPH se pro účely tohoto zákona za poskytnutí služby považuje:
a) poskytnutí služby za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu
Příklad 4:
Firmě, která je vlastníkem energetického vedení, náleží podle příslušného zvláštního zákona za zajištění přeložky tohoto vedení náhrada výdajů (nákladů), kterou je podle uvedeného zákona vlastníkovi energetického zařízení povinen zaplatit odběratel, který potřebu přeložky vyvolal. Z pohledu vlastníka je zajištění přeložky energetického zařízení na náklady odběratele poskytnutím služby podle § 14 odst. 2 písm. a) ZDPH.
b) poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu
Tato služba se považuje za
- samostatné poskytnutí služby komitentem nebo třetí osobou komisionáři a
- samostatné poskytnutí služby komisionáře k třetí osobě nebo komitentovi.
NahoruPoskytnutí služby dle § 14 odst. 3
Podle ustanovení § 14 odst. 3 ZDPH se pro účely tohoto zákona za poskytnutí služby za úplatu také považuje
a) poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce
Podle ustanovení § 14 odst. 4 ZDPH se pro účely tohoto zákona poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí
-
dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo
-
poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně, a nebo
-
poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.
Příklad 5:
Plátce má v obchodním majetku ruční motorovou pilu, při jejímž pořízení v roce 2013 za cenu včetně DPH ve výši 15 000 Kč uplatnil nárok na odpočet daně. V roce 2014 plátce tuto ruční motorovou pilu bezúplatně zapůjčí zaměstnanci k pořezání dřeva pro potřeby jeho domácnosti. Z pohledu plátce bude bezúplatné zapůjčení pily poskytnutím služby za úplatu podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.
Pokud ale plátce poskytne službu bez úplaty pro účel, který prokazatelně souvisí s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, pak toto bezúplatné poskytnutí služby není předmětem daně z přidané hodnoty.
b) vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, pokud byl u majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně
Není jasné, proč je v tomto ustanovení uveden odkaz na zcela nesouvisející § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb.
Právo na vypořádací podíl vzniká podle ustanovení § 36 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, společníkovi nebo jeho právnímu nástupci při zániku účasti společníka v obchodní korporaci za jejího trvání jinak než převodem podílu nebo udělením příklepu v řízení o výkonu rozhodnutí. Právo na podíl na likvidačním zůstatku má podle ustanovení § 37 uvedeného zákona každý společník při zrušení obchodní korporace s likvidací. K vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku může ale podle uvedených ustanovení dojít jen v případě, že tak stanoví společenská smlouva nebo dohoda společníků anebo se tak dohodla obchodní korporace se společníkem (popř. jeho právním nástupcem).
c) při zániku společnosti nebo zániku členství společníka ve společnosti bezplatné přenechání
1. nehmotného majetku, který je ve vlastnictví daného společníka, do vlastnictví jiného společníka nebo do společného majetku,
2. toho, co by společník získal při zániku společnosti nebo při zániku členství v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, do vlastnictví jiného společníka nebo do společného majetku
Zánik společnosti je upraven v § 2744 až 2746 NOZ a zánik členství společníka ve společnosti je upraven v § 2739 až 2743 NOZ. Právní úpravou společnosti podle § 2716 a násl. NOZ, byla od 1. 1. 2014 nahrazena dřívější právní úprava smlouvy o sdružení podle § 829 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů.
d) vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace v nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vkladu obchodního závodu
V tomto případě speciálně platí, že za splnění povinnosti přiznat daň odpovídají vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně.
V případě, že se jedná o poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4 ZDPH, je podle ustanovení § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH základem daně výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V ostatních případech se při stanovení základu daně při poskytnutí služby postupuje standardním způsobem podle § 36 odst. 1 až 5 ZDPH.
NahoruCo není poskytnutím služby
Podle ustanovení § 14 odst. 5 ZDPH se pro účely tohoto zákona za poskytnutí služby nepovažuje:
a) pozbytí obchodního závodu,
b) vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, včetně poskytnutí služby, jako náhrady nebo vypořádání podle zvláštních právních předpisů o nápravě majetkových křivd (např. podle zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů),
c) postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci.
Příklad 6:
V roce 2014 plátce postoupí za úplatu dvě pohledávky, a to
- pohledávku A, která plátci vznikla z titulu prodeje jeho výrobků, a
- pohledávku B, kterou plátce nabyl postoupením od jiné osoby.
Pro účely ZDPH se v tomto případě bude za poskytnutí služby považovat pouze postoupení pohledávky B. Úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem je zahrnuto ve výčtu finančních činností podle § 54 ZDPH, které jsou podle ustanovení § 51 odst. 1 písm. c) ZDPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně.
V případě postoupení pohledávky A se jedná o postoupení vlastní pohledávky, které se podle ustanovení § 14 odst. 5 písm. c) ZDPH nepovažuje pro účely tohoto zákona za poskytnutí služby, a tudíž toto postoupení pohledávky nebude předmětem daně z přidané hodnoty.
NahoruMÍSTO PLNĚNÍ PŘI POSKYTNUTÍ SLUŽBY
Jak bylo již dříve uvedeno, je poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani předmětem daně podle ZDPH tehdy, je-li místo plnění při poskytnutí služby v tuzemsku. Pokud ale místo plnění při poskytnutí služby není v tuzemsku, nevzniká plátci, který tuto službu poskytl, povinnost přiznat a zaplatit v České republice DPH. V návaznosti na stanovení místa plnění při poskytnutí služby v konkrétním případě by pak mělo vyplývat z právní úpravy DPH v příslušném státě určení osoby (tj. buď poskytovatele, nebo příjemce služby) povinné přiznat a zaplatit v tomto státě daň.
Podle ustanovení § 24a ZDPH vzniká plátci při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění. Tato povinnost plátci vzniká ke dni uskutečnění plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Ve vymezených případech vzniká obdobná povinnost i identifikované osobě.
NahoruZákladní pravidlo
Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby je upraveno v § 9 ZDPH, podle kterého:
Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo v jiném členském státě nebo v třetí zemi, se toto pravidlo v praxi projevuje přenesením místa plnění a povinnosti přiznat daň na stranu příjemce služby (tj. uplatní se tzv. princip "reverse charge"). Při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň příjemce služby, je podle ustanovení § 102 odst. 1 písm. d) ZDPH plátce povinen podat souhrnné hlášení. Obdobnou povinnost má podle ustanovení § 102 odst. 2 ZDPH také identifikovaná osoba.
Příklad 7:
Český plátce poskytne v tuzemsku zprostředkovatelskou službu pro obchodní společnost, která má sídlo v Německu. Místo plnění bude v tomto případě v Německu, kde příjemce služby přizná a zaplatí příslušnou DPH. Český plátce v tuzemsku pouze přizná poskytnutí služby, a to uvedením její hodnoty na ř. 21 daňového přiznání a v souhrnném hlášení.
Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
Sídlem u osoby povinné k dani se podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. j) ZDPH pro účely tohoto zákona rozumí adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. Nemá-li osoba povinná k dani, která je fyzickou osobou, místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. i) ZDPH.
Nad rámec obecného vymezení osoby povinné k dani podle § 5 odst. 1 ZDPH se podle ustanovení § 9 odst. 3 ZDPH za osobu povinnou k dani pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby považuje
a) osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně (např. obec, která je z důvodu uskutečňování činností uvedených v příloze č. 1 k ZDPH osobou povinnou k dani, bude pro účely stanovení místa plnění osobou povinnou k dani i ve vztahu k právní službě, kterou obci poskytl rakouský advokát, přestože tato právní služba byla obci poskytnuta pro výkon veřejné správy),
b) právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
Jako osoby nepovinné k dani je třeba chápat fyzické a právnické osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost podle § 5 odst. 2 ZDPH (např. občané, zaměstnanci, obce a města vykonávající pouze působnost v oblasti veřejné správy).
Příklad 8:
Český plátce poskytne na Slovensku poradenskou službu slovenskému občanovi. V tomto případě se jedná o poskytnutí služby osobě nepovinné k dani, tudíž místo plnění bude v České republice, kde poskytovatel služby přizná a zaplatí DPH.
Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Touto provozovnou se podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. k) ZDPH rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
Podle ustanovení § 9 odst. 4 ZDPH se základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle odstavců 1 a 2 použije, pokud tento zákon nestanoví jinak. To znamená, že pokud zákon stanoví speciální pravidlo pro určení místa plnění při poskytnutí služby, nepoužije se základní pravidlo a místo plnění se určí podle příslušného speciálního pravidla.
NahoruSpeciální pravidla
Speciální pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služby jsou stanovena v § 10 až 10k ZDPH, např.:
