2024.15.2
Finanční leasing v roce 2024 z daňového pohledu
Ing. Jiří Vychopeň
Podstatou finančního leasingu je závazkový vztah, kdy se poskytovatel leasingu ve smlouvě zavazuje předat uživateli leasingu na sjednanou dobu do užívání věc či jinou majetkovou hodnotu (neboli předmět finančního leasingu) a uživatel se zavazuje uhradit poskytovateli náklady spojené s pořízením předmětu leasingu prostřednictvím leasingových splátek, načež uživatel má podle smlouvy právo po splnění smluvních podmínek na převod předmětu leasingu do svého vlastnictví.
V případě smlouvy o finančním leasingu se z právního pohledu jedná o smlouvu nepojmenovanou (inominátní), jakou lze podle ustanovení § 1746 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uzavřít tehdy, jedná-li se o smlouvu, která není zákonem zvláště jako typ smlouvy upravena.
Pro uživatele splňuje finanční leasing obdobný účel jako úvěr, tj. umožňuje mu pořízení věci s využitím cizích zdrojů (v tomto případě zdrojů poskytovatele finančního leasingu). Tím se finanční leasing odlišuje od nájmu, který má jen funkci užívací, a pachtu, který má funkci užívací a požívací (na rozdíl od finančního leasingu nedochází při ukončení nájmu nebo pachtu k převodu vlastnických práv na nájemce nebo pachtýře). Při finančním leasingu zůstává poskytovatel po celou dobu trvání leasingu vlastníkem předmětu leasingu, avšak jeho práva a povinnosti související s vlastnictvím předmětu leasingu, s výjimkou vlastnických práv a některých dalších dílčích práv a povinností, jsou přeneseny na uživatele (včetně odpovědnosti za předmět leasingu).
NahoruFinanční leasing z pohledu daní z příjmů
Pro účely daní z příjmů je pojem "finanční leasing" věcně svázán pouze s hmotným majetkem vymezeným v § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). To mimo jiné znamená, že v případech finančního leasingu samostatných hmotných movitých věcí, jejichž vstupní cena nepřevyšuje 80 000 Kč, se nepostupuje podle ustanovení ZDP upravujících finanční leasing; při uplatňování jednotlivých splátek do výdajů (nákladů) se v těchto případech postupuje podle obecně platných zásad pro uplatňování výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz § 24 odst. 1 ZDP) v závislosti na tom, zda uživatel vede účetnictví nebo daňovou evidenci.
Podle § 21d odst. 1 ZDP se pro účely tohoto zákona finančním leasingem rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:
a) je při vzniku smlouvy
- ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo
- ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,
b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,
c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny
- užívací práva k předmětu leasingu,
- povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
- rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a
d) je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Příklad 1.
Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena 30. 4. 2024, ale k přenechání předmětu finančního leasingu uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání došlo až 13. 5. 2024. V tomto případě se doba finančního leasingu pro účely ustanovení § 21d ZDP počítá od 13. 5. 2024.
Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP nebo doba odpisování podle § 30a ZDP (je-li předmětem finančního leasingu hmotný majetek, u kterého vlastník uplatňuje mimořádné odpisy) nebo podle § 30b ZDP (je-li předmětem finančního leasingu hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření) v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 ZDP zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců.
Splnění podmínky minimální doby užívání se počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Příklad 2.
V roce 2024 s. r. o. uzavřela smlouvu o finančním leasingu kovové montované stavby, přičemž podle smlouvy je doba finančního leasingu sjednána v délce 114 měsíců. V tomto případě je minimální doba finančního leasingu podle § 21d odst. 1 písm. d) ZDP splněna, neboť předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP v odpisové skupině 3, pro kterou je v § 30 odst. 1 ZDP stanovena minimální doba odpisování v délce 10 let (u tohoto hmotného majetku je podle § 21d odst. 2 ZDP minimální dobou finančního leasingu 114 měsíců).
V případě, že je sjednaná doba finančního leasingu kratší, než je stanoveno v § 21d odst. 2 ZDP, nejedná se pro účely tohoto zákona o finanční leasing, ale o nájem!
Příklad 3.
Finanční leasing, jehož předmětem je stavební jeřáb, je podle smlouvy sjednán na dobu 48 měsíců. Pro účely daní z příjmů se v tomto případě nejedná o finanční leasing, ale o nájem, neboť sjednaná doba je kratší než minimální doba podle § 21d odst. 2 ZDP. Minimální dobou finančního leasingu je v tomto případě 54 měsíců, jelikož předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP do odpisové skupiny 2, pro kterou je v § 30 odst. 1 ZDP stanovena minimální doba odpisování v délce 5 let.
Podle § 21d odst. 3 ZDP se na finanční leasing nevztahují ustanovení o nájmu.
Podle § 21d odst. 4 ZDP se pro účely tohoto zákona finanční leasing považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:
a) je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu,
b) nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
Příklad 4.
Finanční leasing, jehož předmětem je osobní automobil, je podle smlouvy sjednán na dobu 60 měsíců počínaje měsícem říjnem 2020, ve kterém byl uvedený předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání. V měsíci listopadu 2024 bude tento finanční leasing předčasně ukončen. Protože k ukončení finančního leasingu v takovém případě dojde před uplynutím minimální doby finančního leasingu, která podle § 21d odst. 2 ZDP v daném případě činí 54 měsíců (předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP do odpisové skupiny 2), bude pro účely daně z příjmů tento finanční leasing zpětně od počátku považován za nájem.
Pokud by ale k předčasnému ukončení tohoto finančního leasingu došlo až po uplynutí stanovené minimální doby 54 měsíců (např. v měsíci květnu 2025), pak se pro účely daně z příjmů bude stále jednat o finanční leasing podle § 21d ZDP, i když k ukončení finančního leasingu dojde před uplynutím sjednané doby.
V § 21d odst. 5 ZDP je stanoveno, že přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
Podle § 21d odst. 6 ZDP finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování (z pohledu daně z příjmů tedy nemůže být předmětem finančního leasingu např. umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby nebo budovy).
Finanční leasing ve výdajích (nákladech) uživatele
Plnění v podobě úplaty u finančního leasingu je podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky uvedené v § 24 odst. 4 ZDP, tj. pokud je po ukončení finančního leasingu předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku.
U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.
U poplatníka, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je úplata u finančního leasingu daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. K tomu je v pokynu GFŘ D-59 uvedeno, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. Při výpočtu poměrné části úplaty připadající na příslušné zdaňovací období se u poplatníka vedoucího daňovou evidenci zpravidla postupuje tak, že celková částka úplaty sjednaná ve smlouvě o finančním leasingu se vydělí počtem měsíců, po které bude podle smlouvy finanční leasing trvat, a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů zahrne částka vypočtená jako součin počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše úplaty připadající na jeden měsíc.
Příklad 5.
Podnikatel, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, uzavřel dne 21. 8. 2023 smlouvu o finančním leasingu a téhož dne převzal předmět leasingu (osobní automobil) do užívání pro svou podnikatelskou činnost. Podle smlouvy činí doba finančního leasingu 54 měsíců, přičemž tato doba začíná běžet od okamžiku uzavření leasingové smlouvy a převzetí předmětu leasingu uživatelem a skončí v měsíci únoru 2028 s tím, že uživatel po ukončení doby finančního leasingu osobní automobil odkoupí za cenu bez DPH ve výši 10 000 Kč a zahrne jej do svého obchodního majetku. Celková úplata (úhrn splátek) bez DPH za dobu finančního leasingu bude činit 810 000 Kč, z toho v roce 2023 zaplatil poplatník podle splátkového kalendáře částku ve výši 147 000 Kč (tj. mimořádnou splátku při převzetí předmětu leasingu ve výši 108 000 Kč plus tři měsíční splátky po 13 000 Kč).
Jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů bude poplatník u tohoto finančního leasingu uplatňovat úplatu v poměrné výši připadající na jednotlivá zdaňovací období následovně:
- v roce 2023 za měsíce srpen až prosinec ve výši 75 000 Kč (810 000 / 54 × 5),
- v roce 2024 za měsíce leden až prosinec ve výši 180 000 Kč (810 000 / 54 × 12),
- v roce 2025 za měsíce leden až prosinec ve výši 180 000 Kč (810 000 / 54 × 12),
- v roce 2026 za měsíce leden až prosinec ve výši 180 000 Kč (810 000 / 54 × 12),
- v roce 2027 za měsíce leden až prosinec ve výši 180 000 Kč (810 000 / 54 × 12),
- v roce 2028 za měsíc leden ve výši 15 000 Kč (810 000 / 54 × 1).
Částka 10 000 Kč, za kterou podnikatel podle smlouvy odkoupí osobní automobil po ukončení doby finančního leasingu, bude v roce 2028 výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmu. V této hodnotě bude podnikatel po ukončení finančního leasingu evidovat osobní automobil v daňové evidenci, čímž splní stanovenou podmínku zahrnutí předmětu finančního leasingu do obchodního majetku.
Technické zhodnocení majetku pořizovaného na finanční leasing, je-li hrazené uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat uživatel. Podle § 28 odst. 3 ZDP postupuje uživatel při odpisování technického zhodnocení způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn majetek pořizovaný na finanční leasing. Způsob odpisování (rovnoměrný nebo zrychlený) si v tomto případě může uživatel zvolit nezávisle na způsobu, kterým vlastník (původní odpisovatel) odpisuje daný hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu.
Je-li předmětem finančního leasingu vozidlo kategorie M1, vztahuje se na něj s účinností od 1. 1. 2024 omezení výše úplat u finančního leasingu, která může být výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, podle § 30f ZDP (pro některá vozidla kategorie M1 je ale v § 30g odst. 6 ZDP stanovena výjimka z omezení výše úplat u finančního leasingu). Podle základního pravidla stanoveného v § 30f odst. 1 ZDP je v případě, kdy je předmětem finančního leasingu vozidlo kategorie M1, úplata u finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat. Pokud ale v souvislosti s takto pořizovaným vozidlem kategorie M1 vznikne jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) nebo c) ZDP, je nutno do limitu 2 mil. Kč zahrnout i poměrnou část odpisů tohoto jiného majetku vypočítanou podle § 30f odst. 5 až 8 ZDP.
Poznámka:
Podle bodu 10 přechodných ustanovení čl. XVI zákona č. 349/2023 Sb. se omezení výše úplat u finančního leasingu podle § 30f ZDP nepoužije na vozidla kategorie M1, která byla uvedena do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechána jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
Pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je podle § 24 odst. 5 ZDP úplata za užívání výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 1 ZDP pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí nebude nižší, než jak je stanoveno v jednotlivých písmenech § 24 odst. 5 ZDP.
Příklad 6.
Podnikající občan vedoucí daňovou evidenci uzavřel v roce 2020 smlouvu o finančním leasingu stroje na dobu pěti let. V roce 2024 byl finanční leasing předčasně ukončen a předmět leasingu prodán uživateli za cenu nižší, než byla zůstatková cena při rovnoměrném odpisování předmětu leasingu. Protože podmínky daňové účinnosti úplaty u tohoto finančního…
