2021.6.2
Interpretace NÚR I-42 vztahující se ke kursovým rozdílům
Ing. Ivana Pilařová
Nahoru1. Úvod
S blížící se roční účetní závěrkou znovu, jako každoročně, budeme mimo jiné, k rozvahovému dni účtovat o přecenění majetku a závazků vyjádřených v cizí měně na české koruny. Tuto povinnost stanoví zákon o účetnictví v následujících ustanoveních:
-
§ 24 odst. 2 písm. b) ZoÚ – povinnost ocenění majetku a závazků ke konci rozvahového dne, nebo k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky,
-
§ 24 odst. 6 ZoÚ – stanovení přepočítacího kursu jako aktuálního kursu ČNB ke dni přepočtu (rozvahovému dni),
-
§ 4 odst. 12 ZoÚ – výčet položek majetku a závazků, které se k rozvahovému dni přepočítávají.
Následující řádky budou věnovány aktuálnímu náhledu na problematiku kursových přepočtů ve vztahu k cizoměnovým pohledávkám.
Nahoru2. Podstata přepočtu vybraných položek aktiv a závazků k rozvahovému dni
Účetnictví se vede na základě účetních zásad, které jsou v zákonu o účetnictví stanoveny. Hlavní zásadou je zásada věrného zobrazení, proto vše, co se v účetnictví děje, je podřízeno skutečnosti a opírá se o ekonomickou podstatu dějů. Tím se účetnictví zásadně liší od daní, jejichž úkol je především regulovat příjmy daňových subjektů na jedné straně a státního rozpočtu na straně druhé.
Zkusme se zamyslet nad ekonomickou logikou vzniku kursového přepočtu (a z toho vyplývajících kursových rozdílů) k rozvahovému dni. Zkusme na chvíli zapomenout, že se jedná o povinný postup požadovaný zákonem a vyvoďme tuto potřebu z prosté účetní logiky.
Cizoměnová pohledávka vznikla ke dni uskutečnění účetního případu a byla přepočtena na české koruny právě kursem, který účetní jednotka v souladu se zákonem o účetnictví pro tento den svým vnitřním účetním předpisem zvolila (§ 24 odst. 7 ZoÚ). Pokud k rozvahovému dni je pohledávka neuhrazená, je zřejmé, že k úhradě dojde v některém z následujících období. Přepočtem její hodnoty aktuálním kursem k rozvahovému dni se maximálně přibližujeme kursu, ve kterém proběhne její úhrada. Jinými slovy řečeno, minimalizujeme následný kursový rozdíl (kursové riziko), připravujeme se tak na následný peněžní tok. Tento krok nejen, že mění výsledek hospodaření, neboť kursové rozdíly jsou účtovány výsledkově (účet 563 a 663), ale mění také hodnotu aktiv (hodnotu přepočtené pohledávky) v rozvaze.
Pokud se však dostaneme do situace, kdy je pravděpodobné (nebo dokonce jisté), že peněžní tok v následujícím období nenastane, je otázkou, jakou funkci pak kursový rozdíl k rozvahovému dni plní. Na této logice věci je postavena také Interpretace NÚR 37 Časové rozlišení a cizí měna.
Z této základní úvahy je odvozen vznik dalších dvou Interpretací NÚR:
I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou
I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně.
Interpretace byly Národní účetní radou schváleny dne 19. 10. 2020, vydány pak byly dne 2. 11. 2020.
Nahoru3. I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou
NahoruPodstata pohledávky kryté opravnou položkou
Úvodem opět malé zamyšlení, tentokrát nad důvodem vzniku opravné položky k pohledávce. Opravné položky k pohledávce tvoříme v případě, kdy klesá její hodnota a tím i pravděpodobnost jejího vymožení. Je tedy možné dojít k tomu, že hodnotu pohledávky, která je krytá opravnou položkou, již nepovažujeme za realizovatelnou, získání úhrady této části pohledávky je nepravděpodobné. O tom také svědčí zahrnutí této pohledávky do hodnoty aktiv v rozvaze v netto výši (a to jak v běžném období, tak i v předcházejícím srovnatelném období).
Pokud tuto logiku rozvineme, pak lze konstatovat, že pohledávka, která je krytá v plné výši opravnou položkou, nemá žádnou hodnotu (v aktivech je oceněna hodnotou nula). Je tomu tak proto, že existuje velmi nízká pravděpodobnost následné úhrady (právě proto byla opravná položka ve 100% výši vytvořena). Pak je otázka, na jaký následný peněžní tok se přepočtem této pohledávky k rozvahovému dni připravujeme. Totéž pak platí i u částečné opravné položky k pohledávce. Předpokládaná následná úhrada této pohledávky se rovná pouze výši, která není krytá opravnou položkou (tj. netto hodnotě pohledávky). Tomu by měla odpovídat i filosofie výpočtu a účetního zachycení kursových rozdílů k rozvahovému dni.
NahoruHistorický postup
Takový postup však v uplynulých letech obvykle nebyl uplatňován. Podíváme-li se zpátky do minulosti, vyskytují se dva možné postupy při řešení cizoměnových pohledávek a k tomu vzniklých opravných položek:
- přepočet hodnoty pohledávky se vznikem výsledkového kursového rozdílu a účtování o změně stavu opravných položek, které byly k pohledávce vytvořeny (účty 558, nebo 559 podle charakteru pohledávky), nebo
- přepočet hodnoty pohledávky i opravné položky se vznikem kursového rozdílu, který byl účtován výsledkově (účty 563 a 663).
Je zřejmé, že každý z výše uvedených postupů se odlišně projevil ve struktuře nákladů a výnosů (provozní náklady, či finanční náklady a finanční výnosy) ve výkazu zisku a ztráty. Přes tyto rozdíly byl kumulovaný výsledek hospodaření v jednotlivých účetních obdobích v obou variantách vždy stejný.
Interpretace výše uvedené postupy hodnotí následovně:
Postup a) podle Interpretace nereflektuje věrné zobrazení kursového rizika v účetní závěrce a je v rozporu se zajištěním věrného a poctivého obrazu finanční situace, potažmo finanční výkonnosti účetní jednotky. Tento postup je technicky jednodušší, nikoliv pak ekonomicky akceptovatelný.
Postup b) reflektuje věrné zobrazení kursového rizika v účetní závěrce, nicméně následný peněžní tok pravděpodobně vznikne jen u části pohledávky nekryté opravnou položkou, tedy u té části pohledávky, jejíž úhradu lze očekávat.
Z výše uvedeného je zřejmé, že ideální je právě "nový" postup navrhovaný Interpretací.
NahoruNový postup
Nové řešení vychází z podstaty kursového rizika, které plyne pouze z netto hodnoty cizoměnové pohledávky. Z ekonomického pohledu je tvorba opravné položky postavena na roveň odpisu části pohledávky, tj. snížení její hodnoty. Opravná položka k pohledávce vyjadřuje pouze hodnotovou korekci pohledávky, proto je potřeba vnímat pohledávku a její ocenění komplexně jako jednu položku aktiv. Následná změna kursu proto vede pouze k přepočtu netto hodnoty cizoměnové pohledávky, k níž dosud nebyla vytvořena opravná položka. V důsledku je pak účtován kursový rozdíl pouze k pohledávce představující budoucí peněžní tok a nedochází k žádné změně opravné položky z titulu vývoje měnového kursu.
NahoruLze učinit…
