Interpretace NÚR I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně

2021.7.2

Interpretace NÚR I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně

Ing. Ivana Pilařová

Podstatou a úkolem Interpretace je zodpovědět otázky:

• Co je podstatnou poskytnuté zálohy?

• Kdy je záloha pohledávkou (a kdy není)?

• Způsob vykázání záloh v rozvaze, které pohledávkou nejsou.

• Kdy jsou k záloze vykazovány kursové rozdíly?

Nejdříve si však zrekapitulujme "obvyklý", tedy historický postup, podle kterého jsme s cizoměnovými zálohami zacházeli doposud.

 NahoruHistorický postup

Účetní jednotky k rozvahovému dni považují poskytnuté zálohy, bez rozdílu na co byly poskytnuty, za cizoměnové pohledávky. K rozvahovému dni přistupují k jejich kursovému přepočtu se vznikem kursových rozdílů. Ocenění následně pořízeného aktiva je vyjádřeno v peněžních jednotkách české měny s použitím měnového kursu platného v okamžiku dodání. Dochází k vyúčtování zálohy, při němž dochází opět ke kursovému přepočtu a vykázání kursových rozdílů.

 NahoruNové posouzení a zaúčtování záloh ve vztahu k následnému nakládání s nimi a ve vztahu ke kursovým rizikům

Z již popsané podstaty vzniku kursových rozdílů (reakce na předpokládaný budoucí peněžní tok a minimalizace následného kursového rizika) přistupujeme k rozdělení poskytnutých záloh na dvě skupiny:

1. Při poskytnutí zálohy se neočekává její vrácení, ale očekává se dokončení transakce dodáním předmětu transakce (pořízení zboží, majetku či služby). Jedná se tedy ve své podstatě o samostatnou dílčí část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku či služby, nikoliv o pohledávku. V takovém případě účetní jednotka vykazuje poskytnuté zálohy v hodnotě stanovené kursem k datu poskytnutí či přijetí peněžních prostředků. K rozvahovému dni nevzniká kursový rozdíl, neboť k peněžnímu toku nedojde.
2. V daný moment poskytnutí zálohy či k rozvahovému dni se transakce jeví jako nejistá a vzniká možnost vrácení zálohy. V takovém případě se jedná o cizoměnovou pohledávku, s níž je spojeno měnové riziko. K rozvahovému dni pak vzniká kursový rozdíl.

Nový způsob ocenění plnění, které je financováno zálohou či dílčími částmi celkové finální ceny, lze rozdělit do pěti skupin:

1. Očekávané dokončení transakce se naplnilo, záloha činí 100 % ceny. Pořizované aktivum se ocení částkou odpovídající přijaté záloze přepočtené kursem k datu poskytnutí peněžních prostředků v cizí měně. Takto bude oceněno nejen nabytí aktiva, ale také přijetí služby. Nevzniká žádný kursový rozdíl, neboť nedochází k platbě. Kurs zálohy a kurs závazku k datu dodání jsou shodné.
2. Očekávané dokončení transakce se naplnilo, proběhlo více zálohových plateb, při dodání vzniká doplatek poslední části ceny. Pořizované aktivum se ocení částkou odpovídající každé směnné transakci (tj. bude použito několik historických kursů k datu realizace platby jednotlivých záloh), doplatek se ocení kursem k datu dodání. Peněžní tok pak způsobí vznik kursového rozdílu pouze z tohoto doplatku.
3. V případě, kdy se záloha nejprve jeví jako spíše vratitelná a dojde k opaku (tj. k předpokládanému vzniku transakce), pak bude záloha oceněna kursem k datu této změny a dále s ní bude nakládáno podle písm. a) či b). Indikátorem této změny na zálohu, se kterou může být problém a bude spíše vrácena, je například prodlení s dodávkou, spor s dodavatelem, informace dodavatele, že k plnění spíše nedojde.
4. Pokud by byla k takto evidované záloze, která je svým charakterem pohledávkou z důvodu její problematičnosti vytvořena opravná položka, bude vypočten kursový rozdíl pouze z netto hodnoty této pohledávky (viz I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou).
5. Je-li předmětem transakce platba za "průběžně" probíhající dodávky (typicky se jedná o energie), pak se nejedná o zálohu, nevzniká tedy ani pohledávka. Tyto transakce je nutné zachytit průběžně jako náklad, nejpozději pak k rozvahovému dni. Dohadná položka se pak vytvoří ve výši očekávaného konečného vyrovnání (doplatek, nebo přeplatek). Pokud se jedná o dodávky v cizí měně, bude použita Interpretace I-18 Dohadné položky v cizí měně.

Interpretace NÚR nikdy neřeší daňové dopady. Cíl účetnictví je odlišný, účetní postupy nepodléhají požadavkům daní, ani se jim nepřizpůsobují. V praxi je však nutné nejen správně zaúčtovat, ale i správně stanovit daňové povinnosti dané účetní jednotky. Daňové dopady na dani z příjmů se z účetnictví přímo odvíjejí, účetnictví je východiskem pro stanovení základu daně. Daňové povinnosti na DPH teoreticky s účetnictvím nesouvisí, daň z přidané hodnoty má vlastní definice a postupy a je na zaúčtování účetního případu zcela nezávislá co se týče vzniku daňové povinnosti i nároku na odpočet daně na vstupu. Přesto v řadě účetních software se podklady pro DPH generují právě z účetnictví. Je potřeba prověřit, zda softwarové vazby účetnictví a DPH vedou ke správným výsledkům i po výše uvedených změnách v zachycení záloh.

 NahoruNový způsob vykázání poskytnutých záloh v rozvaze

a) V případě předpokladu dokončení transakce se zálohy nevykazují jako pohledávka, ale v závislosti na tom, čeho se týkají:

• Záloha na nákup dlouhodobého majetku bude zachycena na účtech skupiny 05.

• Záloha na nákup zásob bude zachycena na účtech skupiny 15.

• Záloha na pořízení služby bude zachycena jako náklad příštích období na účtu 381.

b) V případě vzniku možnosti vrácení zálohy je poskytnutá záloha pohledávkou, a proto bude vykázána v rozvaze v rámci pohledávek (účet 314) a nikoliv v rámci dlouhodobého majetku nebo zásob, přestože se k nabytí tohoto majetku případně vztahuje.

Jednotlivé situace zachycení cizoměnových záloh a jejich vliv na ocenění aktiv či nákladů a následný dopad do kursových rozdílů si ukážeme na řadě příkladů.