Nájem movitých věcí

2019.13.2

Nájem movitých věcí

Ing. Martin Děrgel

 NahoruNájem movitých věcí ekonomicky

Poslední dobou se mne stále častěji ptají podnikatelé a firemní manažeři, jak daňově optimálně nastavit podmínky nejrůznějších obchodních smluv – včetně nájmů. Je smutné, jak si nás už finanční správa vycvičila k permanentní bdělosti, jakoby se podnikání točilo jen kolem daní a vše ostatní bylo podružné, odvozené od daní. Přitom by tomu mělo být úplně obráceně, daně by se měly řešit až jako poslední coby důsledek a nikoli příčina. V podnikání přece musí být vždy prvotní ekonomické rozhodnutí, které pak už právníci pouze "dají na papír", a po realizaci bude fakticky jen technickou záležitostí účetní zachycení dané skutečnosti a teprve úplně nakonec dojde na daňové posouzení. Vzpomínám na divoká 90. léta, kdy trhovec přišel koncem března – zcela bez jakýchkoli dokladů – ať mu spočítám ty daně na nějakých 50 000 Kč, aby nebyl nápadný... Dneska je to zase špatně z opačného směru: ještě než se pustí do podnikání, tak chce mít v pořádku připravené daně z příjmů.

Podnikatel by měl vždy předem uvážit a (zhruba) spočítat, jestli se mu vyplatí určitou věc dlouhodobé spotřeby – v našem případě movitou – pořídit do vlastnictví (koupit za hotové, na úvěr, na splátky, na finanční leasing) nebo bude efektivnější si ji pouze podle potřeby dočasně najmout. Výhodou koupě je, že se podnikatel stává ihned vlastníkem a tedy jejím jediným pánem nad věcí, naproti tomu to ale vyžaduje značnou sumu peněz, nebo dlouhodobé zadlužení, které skrze úročení dále tuto variantu prodražuje. Naopak výhodou nájmu je, že si předmětná věc "na sebe vydělá", protože nájemné z podstaty musí být bohatě kryto provozními výnosy z jejího využívání, čímž odpadá problém se zadlužením. Nevýhodou bývá, že pro celou řadu výrobních zařízení je problém nalézt vstřícného pronajímatele, který totiž značně riskuje – za relativně malý příjem z nájemného mu pak zůstává zastaralý a opotřebený majetek se značně sníženou hodnotou. Stěžejním faktorem je předpokládaná doba využívání konkrétní věci, přičemž její růst obecně spíše zvýhodňuje vlastnictví. Čemuž může konkurovat rozumný pronajímatel tím, že dlouhodobému nájemci nabídne po nájmu možnost velmi výhodného odprodeje. Pro ilustraci příklad nájmu věci na pět měsíců s nájemným á 20 jednotek placeným předem (na počátku měsíce).

 NahoruNájem movitých věcí právně

Nový občanský zákoník – zákon č. 89/2012 Sb., dále jen "NOZ" – přinesl od roku 2014 celou řadu změn napříč celým právním řádem, pročež se hovoří o rekodifikaci soukromého práva. Mimo jiné navázal na evropskou tradici, která u nás platila před rokem 1950, a rozštěpil dosavadní pojetí nájmu na dva typy. Prvním je "nájem", ovšem tentokrát v novém pojetí pouhého práva užívání cizí věci, druhým je "pacht", který umožňuje cizí věc nejen užívat, ale také požívat, a tedy brát z ní užitky, plody a výnosy (zisky) a tyto spotřebovávat.

Nájem vymezují ustanovení §§ 2201 až 2331 NOZ, přičemž z hlediska systematiky spadá do širší kategorie "Přenechání věci k užití jinému" (kde je např. i pacht, úvěr, zápůjčka), která je součástí obsáhlejších "Závazků z právních jednání", jež jsou stěžejní součástí ještě obecnějších "Relativních majetkových práv".

Nájemní smlouva se vyznačuje pěti hlavními znaky:

• Přenesení užívacího práva z pronajímatele (vlastníka) na nájemce.

• Pronajmout lze věc nemovitou (nebo její část) a nezuživatelnou věc movitou (tj. nejde o věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení).

• Dočasnost smluvního vztahu (byť by se jednalo o nájem na dobu neurčitou).

• Povinná úplatnost, tedy vždy za nájemné (jinak by šlo o tzv. výpůjčku § 2193 NOZ).

• Nájemce je povinen "vrátit" pronajímateli stejnou věc (nikoli věc stejného druhu).

Právní úprava nájmu je rozdělena do šesti pododdílů:

1. Obecná ustanovení
2. Zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu
3. Zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího podnikání
4. Zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých
5. Zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku
6. Ubytování

Našeho tématu se týká zejména podnikatelský pronájem věcí movitých a nájem dopravního prostředku. Pro ně NOZ uvádí některá dílčí specifika, například, že podnikající pronajímatel při předání věci předvede nájemci, že věc je funkční, pokud je to obvyklé, a seznámí nájemce s pravidly pro zacházení s věcí nebo mu pro to předá pokyny v písemné formě. Speciálně u nájmu dopravního prostředku je pak třeba normována povinnost pronajímatele odevzdat nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady (zejména technický průkaz k vozidlu a potvrzení o jeho povinném pojištění). Dále třeba, že je úkolem nájemce udržovat dopravní prostředek ve stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení, přičemž náklady na údržbu je pronajímatel povinen nájemci nahradit, jestliže o to nájemce požádá do tří měsíců od jejich vynaložení.

Není-li ve zvláštních pododdílech stanoveno jinak, použijí se pro nájem obecná ustanovení o nájmu. Z nich je pro běžnou praxi hlavní vymezení povinností smluvních stran ohledně oprav najaté věci. Pronajímatel je povinen zejména udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata. Z čehož vyplývá, že je zavázán k případným opravám dané věci, které tomuto užívání věci brání. Naproti tomu úkolem nájemce je provádět běžnou údržbu věci, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy tedy a priori musí provádět – a tedy i platit – pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. S výjimkou výše zmíněných základních definičních podmínek nájmu se smluvní strany mohou případně odchýlit od textu NOZ.

Smlouvu o pachtu najdeme v §§ 2332 až 2357 NOZ, a právní úprava je rozdělena do tří pododdílů:

1. Obecná ustanovení
2. Zvláštní ustanovení pro zemědělský pacht
3. Zvláštní ustanovení pro pacht (obchodního) závodu

Z obecných ustanovení se dozvíme základní pravidla pachtu. Tedy zejména, že pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Pokud je propachtovaná věc zapsána do veřejného seznamu, nejčastěji katastr nemovitostí, je možno do něj zapsat i pachtovní právo. Což sice není podmínkou účinnosti pachtu, ale chrání pachtýře v případě změny vlastníka předmětu pachtu, který pak nemůže jednoduše vypovědět pachtovní smlouvu jen proto, že neměl důvod si myslet, že je sjednána.

Předmětem pachtu může být tedy jen věc plodivá, plodonosná, přinášející výnos, s plody naturálními nebo civilními. Znakem pachtu je pachtýřovo vlastní přičinění, kdy vlastní prací či jinou činností obhospodařuje věc tak, aby přinášela plody nebo užitky (výnos), který si přivlastňuje. Účelem pachtu však není drancování dané věci, proto zákon výslovně zavazuje pachtýře, aby pečoval o propachtovanou věc jako řádný hospodář.

Z uvedeného je zřejmé, že v případě movitých věcí obvykle přichází do úvahy pouze smlouva o nájmu, která nemusí mít písemnou formu, pokud o ní nemá alespoň jedna ze smluvních stran zájem. Nicméně písemná smlouva o nájmu by samozřejmě měla být v podnikání pravidlem, neboť "právo svědčí připraveným" a v případě potíží a vzájemných neshod obecně platí "co je psáno, to je dáno". Letití právníci doporučují hned na úvod smlouvy výslovně a jednoznačně vymezit její účel podstatu, aby se nevytratila ve spleti dílčích ustanovení.

Nájem movité věci je sice a priori obecným právem vlastníka dané věci, ale jak je to s úřední regulací této činnosti? Zatímco prostý nájem nemovitých věcí (staveb, pozemků, bytů a nebytových prostor) včetně základních souvisejících provozních služeb není živností, tak nájem (pronájem) věcí movitých živností být může, a to volnou, konkrétně coby obor činnosti 59 "Pronájem a půjčování věcí movitých". Jde o to, jestli budou naplněny podmínky živností, kterou je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených živnostenským zákonem – viz § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění p.p. Na což často zapomínají fyzické osoby měnící formu podnikání z OSVČ na s. r. o., přičemž z pojistných důvodů část majetku pronajímají své firmě (s. r. o.). Bohužel v případě movitých věcí jde o živnost a pojistnému proto příjem (nájemné) neunikne.

Obsahovou náplň volné živnosti "Pronájem a půjčování věcí movitých", pro níž tedy stačí splnit jen všeobecné podmínky provozování živnosti – svéprávnost a bezúhonnost – upřesňuje prováděcí předpis, nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, ve znění p.p., následovně:

• "Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing, a podobně). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních prostředků bez obsluhy (osobních a nákladních automobilů, jízdních kol a podobně), strojů a zařízení bez obsluhy, spotřebního zboží, oděvů, sportovních potřeb, technických přístrojů pro domácnost. Pronájem koní (k pracovním, sportovním a podobným účelům) a jiných zvířat, zejména hospodářských, bez obsluhy.

• Obsahem činnosti není pronájem nemovitostí, poskytování spotřebitelského úvěru, pronájem věcí movitých s obsluhou, půjčování zbraní, střeliva, munice a bezpečnostního materiálu, pronájem software, půjčování zvukových a zvukově-obrazových záznamů a webhosting."

 NahoruNájem movitých věcí účetně

Jak jsme uvedli v předešlé právní pasáži, tak nájem movitých věcí se může týkat pouze nezuživatelných věcí, jejichž běžné použití tedy spočívá ve spotřebování, zpracování nebo prodeji. Navíc by asi neměl nájemce valný důvod najmout si relativně levnou věc, proto je v praxi spíše pravidlem, že pronajímaná movitá věc je z účetního hlediska v kategorii – dlouhodobý hmotný majetek (dále také jen "DHM"). Jejich základní účetní a návazně rovněž daňovou charakteristikou je, že jejich pořizovací cenu vlastník – v našem pojetí pronajímatel – nemůže zahrnout do nákladů jednorázově, ale postupně formou odpisů (oprávek). O čemž nás utvrdí § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. ("ZoÚ"): vlastní majetek ... odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně ... poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu.

Nájemce nevykazuje užívaný najatý cizí majetek na rozvahových účtech, ani jej neodpisuje, pouze jej kvůli věrnějšímu obrazu účetnictví zachytí na svých podrozvahových účtech. Výjimkou je technické zhodnocení najaté věci hrazené nájemcem, které je oprávněn účetně odpisovat v souladu s § 28 odst. 5 ZoÚ:

• "Účetní jednotka, která majetek ... úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami."

V souladu s dohodnutými podmínkami nájemní smlouvy nájemce účtuje o nákladech na provoz, údržbu a případně také za opravy najaté věcí, což představuje běžné účetní případy. Největší účetní starostí provázející nájem movité věci proto bývá časové rozlišení nájemného, které se týká nájemce i pronajímatele. Jak známo, časové rozlišení vyjadřuje základní pravidlo stanovené v § 3 odst. 1 ZoÚ, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímž dané skutečnosti časově a věcně souvisí. Tato komplikace se týká případů, kdy nájemné není placeno rovnoměrně za nebo na každý měsíc, ale tzv. předem za delší časové období přesahující účetní období – například vždy za následujících 6 nebo 12 měsíců. Což je v praxi obvyklé, protože tím je pronajímatel uchráněn před platební nekázní, případně insolvencí nájemce. Účetním úkolem je předem zaplacené nájemné rovnoměrně rozpočítat na odpovídající časové období bez ohledu na sjednanou dřívější splatnost nájemného. Z věcného hlediska jde o to, že úplatný nájemní vztah trvá po celou dobu platností nájmu, a proto příslušná úplata (nájemné) představuje pro nájemce náklad a pro pronajímatele výnos rovnoměrně po celou tuto dobu a nikoli jen v termínech dohodnuté splatnosti nájemného.

V případě platby nájemného předem se účetně technicky docílí jeho časově rovnoměrného rozložení do nákladů, resp. výnosů po celou odpovídající dobu nájmu pomocí dvou účtů časového rozlišení. U vlastníka (pronajímatele) jde o účet 384 – Výnosy příštích období, kde se "odloží" část dneska přijatých příjmů z nájemného placeného předem do pozdějšího období, kdy nadejde jejich doba, aby bylo nájemné časově rovnoměrně rozprostřeno do jeho účetních výnosů po celou dobu nájmu. A zrcadlově k tomu, účtující uživatel cizí věci (nájemce) uplatní účet 381 – Náklady příštích období. Méně častý je opačný případ, kdy se hradí nájemné pozadu, zpětně za již uplynulou část období užívání (nájemního vztahu). Pak se opět pro naplnění základní účetní zásady rovnoměrného promítnutí nájemného do nákladů, respektive výnosů uplatní jiné dva účty časového rozlišení. U pronajímatele půjde o účet 385 – Příjmy příštích období, díky němuž dostane do dnešních účetních výnosů teprve zítřejší příjmy, a u nájemce účet 383 – Výdaje příštích období, který mu umožní účtovat o nákladech z nájmu již dnes, třebaže dohodnuté odpovídající nájemné bude muset platit až zítra. Prostřednictví účtů časového rozlišení proto dojde k rovnoměrnému rozložení celkového nájemného po celou dobu nájmu.