2023.9.1
Nárok na odpočet daně – kde obvykle daňové subjekty chybují
Ing. Dana Langerová
Základní principy a pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále též "daň") se v podstatě za celou dobu fungování této daně nemění. I přesto plátci při uplatňování odpočtu daně stále často chybují. Jedná se většinou o postup vyplývající z neznalosti konkrétních ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen "ZDPH").
U každého přijatého zdanitelného plnění má plátce nejdříve vyhodnotit naplnění základních podmínek daných ustanoveními § 72 a § 73 ZDPH. V některých případech pak dále přichází v úvahu také uplatňování speciálních odpočtových pravidel, např. způsob výpočtu odpočtu daně v částečné výši dle § 75 a § 76 ZDPH, případně úprava odpočtu daně dle § 78 a násl. ZDPH.
NahoruZákladní pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně
Zcela základní ustanovení, od kterého se uplatňování odpočtu daně dále odvíjí, je ustanovení § 72 odst. 1 ZDPH. Plátce je dle § 72 odst. 1 ZDPH oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování především zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, a také plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku. Začneme tedy tím, kdy dochází k chybám ve vazbě na toto základní ustanovení ZDPH.
NahoruCo je to daň na vstupu
Prvotní podmínkou, aby bylo možno vůbec nárok na odpočet daně uplatnit je, že se jedná o "daň na vstupu". Definice daně na vstupu je obsažena v ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH, kdy se především jedná o daň uplatněnou podle ZDPH, tzn. daň správně uplatněnou v souladu se ZDPH. Chybou plátců je často právě ta skutečnost, že pokud obdrží doklad, na kterém je uvedena daň, tak nezkoumají, zda je tato daň správně uplatněna.
Daň může na plnění uplatnit pouze poskytovatel plnění, který je plátcem, takže alespoň tehdy, kdy je přijato plnění od nové či neznámé firmy, by mělo být pravidlem ověřit skutečnost, že poskytovatel plnění je plátcem (např. v registru plátců na stránkách Ministerstva financí).
Pokud by plátce (poskytovatel plnění) uplatnil daň na výstupu např. při poskytnutí plnění osvobozeného od daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, plnění, u kterého má být použit režim přenesení daňové povinnosti, nebo plnění, které není předmětem daně (např. různé náhrady škod, jistiny, sankce apod.), pak se nejedná o správně uplatněnou daň, tudíž se nejedná o daň na vstupu a plátce (příjemce plnění) není oprávněn k jejímu odpočtu.
Plátce dlouhodobě pronajímá jinému plátci stavbu rodinného domu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností a uplatňuje daň na výstupu. Příjemce plnění není oprávněn k odpočtu této daně, neboť nájem stavby rodinného domu je dle ustanovení § 56a odst. 1 a 3 ZDPH plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Poskytovatelem plnění není daň uplatněna správně podle ZDPH, nejedná se tudíž pro příjemce plnění o daň na vstupu.
NahoruVazba na použití přijatého zdanitelného plnění
Další podmínkou je použití přijatého zdanitelného plnění "v rámci ekonomických činností" plátce "pro účely uskutečňování vymezených plnění s nárokem na odpočet daně". Pokud plátce plnění použije výhradně např. pro soukromé účely, je logické, že není oprávněn nárok na odpočet daně z daného plnění uplatnit. Na druhou stranu, i když je přijaté zdanitelné plnění použito v rámci ekonomických činností plátce, ještě to automaticky neznamená, že plátci nárok na odpočet daně vzniká. Je-li přijaté plnění použito v rámci uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, nárok na odpočet daně z tohoto plnění plátci nevzniká.
Plátce pronajme jinému plátci na dvě hodiny přednáškový sál. Jedná se o krátkodobý nájem nemovité věci, který je ve vazbě na ustanovení § 56a odst. 1 a 2 ZDPH a § 2 ZDPH zdanitelným plněním. Pro účely uplatnění odpočtu daně na vstupu je pak podstatné, za jakým účelem si plátce (příjemce plnění) tento sál pronajímá. Pokud v něm proběhne školení jeho zaměstnanců, kteří se zabývají poskytováním pojišťovacích činností, tedy plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně dle § 55 ZDPH, nebude plátce oprávněn odpočet této daně uplatnit, neboť plnění nebude použito pro účely uskutečňování plnění v § 72 odst. 1 ZDPH uvedených.
NahoruKdy vzniká nárok na odpočet daně versus kdy nejdříve je možno jej uplatnit
Dle ustanovení § 72 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Vznik nároku na odpočet daně u příjemce plnění je tak vázán na vznik povinnosti poskytovatele tuto daň přiznat na výstupu (v případech samovyměření na vznik povinnosti přiznat daň příjemcem plnění). Jedná se však pouze o stanovení okamžiku vzniku nároku na odpočet daně. A ten se nemusí shodovat s okamžikem, kdy plátce může nejdříve odpočet této daně na vstupu uplatnit.
Plátce je dle § 73 odst. 2 ZDPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky dané ustanovením § 73 odst. 1 ZDPH. Situace vymezené ustanovením § 73 odst. 1 ZDPH lze jednoduše rozdělit do tří skupin.
První skupina zahrnuje přijatá plnění, kdy daň na výstupu uplatnil poskytovatel plnění. Čili jde o běžný režim zdanění plnění jeho poskytovatelem. Plátce – příjemce plnění je oprávněn k odpočtu této daně na vstupu nejdříve za zdaňovací období, kdy má k dispozici daňový doklad.
Druhá skupina zahrnuje přijatá plnění, u kterých daň na výstupu uplatnil příjemce plnění (tzv. "samovyměření"). Např. při pořízení zboží z jiného členského státu, při přijetí služby z jiného členského státu nebo třetí země, nebo při přijetí plnění od jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, kdy plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti. Uplatnit odpočet této daně je příjemce plnění oprávněn za zdaňovací období, kdy daň přiznal. Daňový doklad mít v daném okamžiku může a nemusí, neboť nárok může prokázat i jiným způsobem.
Třetí skupina pak zahrnuje dovoz zboží ze třetích zemí, kdy je plátce povinen tuto daň přiznat, nejčastěji ve vazbě na propuštění zboží do celního režimu volný oběh. V daném případě je příjemce plnění oprávněn uplatnit odpočet daně na vstupu opět nejdříve za zdaňovací období, ve kterém daň přiznal. Současně je podmínkou, že má k dispozici daňový doklad, kterým je při dovozu rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň (je-li daň placena celnímu úřadu, pak rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem). Plátce na základě údajů na tomto daňovém dokladu daň přiznává, takže podmínka jeho vlastnictví při současném uplatnění odpočtu daně je jednoduše naplněna.
Lze tedy shrnout, že v případě "samovyměřování" daně je odpočet daně uplatňován nejdříve za zdaňovací období, ve kterém plátce daň přiznal. A v případě, kdy daň na výstupu uplatňuje v běžném režimu poskytovatel plnění, nejdříve za zdaňovací období, kdy má příjemce plnění k dispozici daňový doklad.
Aplikaci uvedených ustanovení ZDPH si uvedeme názorně v následujícím příkladu.
Plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc, obdržel dne 6. 2. 2023 od jiných plátců dva daňové doklady na plnění, která se uskutečnila dne 30. 1. 2023. Úplatu za tato plnění poskytl plátce dne 7. 2. 2023. U obou plnění je příjemce dle ustanovení § 72 ZDPH oprávněn uplatnit plný nárok na odpočet daně.
Prvním plněním bylo poskytnutí přepravní služby. Poskytovateli plnění vznikla povinnost přiznat daň dle § 20a a § 21 odst. 3 ZDPH ve vazbě na poskytnutí tohoto plnění k 30. 1. 2023. Příjemci plnění tak k 30. 1. 2023 vznikl dle § 72 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně. Uplatnit odpočet této daně je však dle ustanovení § 73 odst. 1 a 2 ZDPH oprávněn nejdříve za zdaňovací období únor 2023, tedy za zdaňovací období, kdy má k dispozici daňový doklad. A ten obdržel až 6. 2. 2023.
Druhým plněním bylo poskytnutí stavebních prací podléhajících dle § 92e ZDPH režimu přenesení daňové povinnosti (oprava omítky provozovny). Poskytovateli plnění tak nevznikla povinnost přiznat daň, nýbrž pouze povinnost vystavit daňový doklad se stanovenými náležitostmi a údajem "daň odvede zákazník". Povinnost přiznat daň vznikla příjemci plnění dle ustanovení § 92a odst. 1 ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tedy k 30. 1. 2023. Nárok na odpočet daně v daném případě dle § 72 odst. 3 ZDPH vznikl k 30. 1. 2023 a plátce byl oprávněn dle § 73 odst. 1 a 2 ZDPH odpočet této daně uplatnit nejdříve za zdaňovací období leden 2023, samozřejmě za podmínky, že za toto zdaňovací období daň přiznal také na výstupu.
Plátci v daném případě chybují oboustranně. Někteří v obou případech uplatňují nárok na odpočet daně ve vazbě na datum uskutečnění zdanitelného plnění uvedený na přijatém daňovém dokladu. Jiní uplatňují nárok na odpočet daně v obou případech až za zdaňovací období, kdy mají k dispozici daňový doklad. V situaci, kdy jde o plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, však na tuto skutečnost váží i povinnost přiznat daň.
Pro úplnost lze k uvedenému doplnit, že pokud dojde k uvedení skutečností rozhodných pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého náležely, pak správce daně daň v tomto zdaňovacím období vyměří či doměří, čili nepřesunuje do správného zdaňovacího období, avšak pokud tímto postupem dojde ke snížení daně v tom zdaňovacím období, do kterého plnění náležela, vypočte úrok z prodlení (§ 104 ZDPH).
NahoruV jaké lhůtě lze nárok na odpočet daně uplatnit
Skutečnost, že plátce není oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky, je více méně všeobecně známa. Jak přesně se tato lhůta počítá a za jaké zdaňovací období v těchto třech letech je plátce oprávněn odpočet daně uplatnit, tedy pravidla upravená ustanovením § 73 odst. 3 a 4 ZDPH, už tak známa nejsou.
Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Na lhůtu tak může mít vliv skutečnost, zda je zdaňovacím obdobím plátce kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí.
Plátce pořídí dne 21. 2. 2023 od jiného plátce zboží, u kterého je oprávněn uplatnit plný nárok na odpočet daně. Daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 21. 2. 2023 obdrží téhož dne. Pokud se jedná o plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, začne lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně běžet 1. 3. 2023 a uplyne dne 1. 3. 2026. Pokud se jedná o plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, začne lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně běžet 1. 4. 2023 a uplyne 1. 4. 2026.
V dané lhůtě je plátce oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit jak v řádném, tak v dodatečném daňovém přiznání. Plátce se zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc tak může nárok na odpočet daně uplatnit např. v řádném přiznání za zdaňovací období únor 2023, nebo také v řádném přiznání za zdaňovací období březen 2025, nebo třeba v dodatečném přiznání za zdaňovací období únor 2023, které podá v květnu 2024.
Pro případy, kdy má plátce nárok na odpočet daně v částečné výši, platí také výše uvedená lhůta tří let i způsob jejího stanovení. Navíc je však v § 73 odst. 4 ZDPH stanoveno, že u tohoto plnění je plátce oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve.
Plátce pořídí dne 21. 2. 2023 od jiného plátce zboží, u kterého je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v krácené výši. Daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 21. 2. 2023 obdrží téhož dne. Pokud se jedná o plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, začne lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně běžet 1. 3. 2023 a uplyne dne 1. 3. 2026. Pokud se jedná o plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, začne lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně běžet 1. 4. 2023 a uplyne 1. 4. 2026.
V tomto případě však plátce může nárok na odpočet daně uplatnit pouze za zdaňovací období od února 2023 (1. čtvrtletí 2023) do prosince 2023 (4. čtvrtletí 2023). Ve vazbě na výše uvedenou lhůtu to znamená, že plátce může nárok na odpočet daně uplatnit za uvedená zdaňovací období roku 2023 v řádném přiznání, popřípadě v dodatečném přiznání. Plátce se zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc tak může nárok na odpočet daně uplatnit např. v řádném přiznání za zdaňovací období únor 2023, nebo také v řádném přiznání nejpozději za zdaňovací období prosinec 2023. Také může podat dodatečné přiznání za zdaňovací období únor 2023 (až prosinec 2023) kdykoli až do 1. 3. 2026.
V daném případě je nejčastější chybou uplatňování nároku na odpočet daně u plnění, u kterých je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v krácené výši, v jakémkoli řádném přiznání v dané tříleté lhůtě (většinou v následujícím roce, kdy je prováděna uzávěrka účetnictví a bývají objeveny daňové doklady na plnění, u kterých nebyl nárok na odpočet daně uplatněn). Jelikož krátící koeficient je většinou v každém kalendářním roce jiný, nedochází pak k uplatnění nároku na odpočet daně ve správné výši.
Pro úplnost je vhodné uvést, že po uplynutí uvedené tříleté lhůty je plátce oprávněn odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění uplatnit, pokud mu vznikla povinnost tuto daň přiznat (samovyměřit).
NahoruChybná částka daně na přijatém daňovém dokladu
V základních pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně, konkrétně v ustanovení § 73 odst. 6 ZDPH, je upraven také postup pro situaci, kdy je na přijatém daňovém dokladu nesprávně vyčíslena částka daně. Jedná se tedy o přijaté zdanitelné plnění, u kterého daň být uplatněna měla, ale v jiné výši.
Převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle ZDPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být podle ZDPH uplatněna. Znamená to, že příjemce plnění musí tuto daň přepočítat na správnou hodnotu a nárok na odpočet daně uplatnit pouze ve správné výši.
Je-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle ZDPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu. Znamená to, že na správnou, ale vyšší částku, příjemce plnění daň přepočítat nemůže.
Častou chybou je, že se plátci domnívají, že pokud přijmou zdanitelné plnění, je za správnost vypočtené daně odpovědný poskytovatel plnění a není na nich, aby správnost této částky zkoumali. Je pravdou, že za správnost údajů na daňovém dokladu odpovídá osoba, která plnění uskutečňuje. Na druhou stranu plátce – příjemce plnění je oprávněn k odpočtu daně na vstupu, tedy správně uplatněné daně. V podstatě to tedy znamená, že pokud příjemce plnění hodlá využít svého oprávnění k odpočtu daně, je povinen vyhodnocovat správnost uplatnění daně na přijatém daňovém dokladu, přičemž nemůže v žádném případě uplatnit nárok na odpočet daně vyšší, než v jaké výši je daň uvedena na daňovém dokladu, a současně také nemůže uplatnit nárok na odpočet daně vyšší, než ve výši daně, která má být dle ZDPH na plnění uplatněna.
NahoruSpeciální pravidla při uplatňování nároku na odpočet daně
I v případě, kdy plátce při uplatňování nároku na odpočet daně postupuje dle dále rozebraných speciálních ustanovení ZDPH, vyhodnocuje nejprve naplnění podmínek dle výše uvedených základních ustanovení § 72 a § 73 ZDPH.
NahoruPoměrný nárok na odpočet…
