2024.13.3
Nemovité věci a daň z přidané hodnoty
Ing. Miroslava Nováková
Tento článek se zabývá uplatněním daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") u nemovitých věcí. První část se věnuje dodání nemovitých věcí, druhá nájmu nemovitých věcí a třetí rozebírá oblast nároku na odpočet daně v souvislosti s nákupem a provozem nemovitých věcí. Třetí část rovněž upozorňuje na specifika uplatnění DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností a věnuje se rovněž úpravě a vyrovnání odpočtu daně.
Nahoru1. Uplatnění DPH u dodání nemovitých věcí
Nahoru1.1 Místo plnění při dodání nemovité věci
Pokud se plátce rozhodne prodat nemovitou věc, musí mít nejprve jasno v tom, kde se nachází místo plnění, jinými slovy, pravidly kterého státu se při prodeji nemovité věci musí řídit.
Pravidlo určení místa plnění je přitom velmi jednoduché – dle § 7 odst. 9 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), je místem plnění při dodání nemovité věci místo, kde se nemovitá věc nachází.
Plátce prodává výrobní halu v Brně. Místo plnění je tedy v tuzemsku a plátce se při prodeji nemovité věci bude řídit tuzemským právem – příslušnými ustanoveními ZDPH – viz níže.
Plátce prodává budovu kravína s přilehlými pozemky v Bratislavě. Při prodeji nemovité věci je nezbytné prověřit, zda v souvislosti s tímto prodejem vznikají na Slovensku nějaké povinnosti v souvislosti s DPH či nikoliv. Je vhodné se obrátit s dotazem např. na slovenskou finanční správu (https://www.financnasprava.sk/sk/kontakt).
Dále bude řešen pouze prodej nemovité věci v tuzemsku. Budou nastíněna základní pravidla při uplatnění DPH u prodeje nemovitých věcí ve zjednodušeném pojetí. Je potřeba však upozornit, že tato oblast je značně složitá, může jít o plnění osvobozené či zdanitelné, může být uplatněna základní i snížená sazba daně, v některých případech je nutno uplatnit režim přenesení daňové povinnosti. Vliv na správné řešení může mít spousta různých okolností. Protože při prodeji nemovitých věcí jde o vysoké částky, je vhodné záležitost prodeje zkonzultovat s odborníkem na DPH.
Spoustu užitečných rad a příkladů ohledně uplatnění DPH v souvislosti nemovitými věcmi lze nalézt v metodických materiálech umístěných na stránkách finanční správy - https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/dph-u-stavebnich-cinnosti-pri-prevodu .
Nahoru1.2 Uplatnění osvobození či zdanění u dodání pozemku
Pokud je prodáván samostatný nezastavěný pozemek, je nejprve třeba určit, zda jde o pozemek stavební či nikoliv.
Zákon o DPH obsahuje svou vlastní definici stavebního pozemku. Na co se často zapomíná, je skutečnost, že stavebním pozemkem je z pohledu DPH i takový pozemek, který je územním plánem označen jako pozemek určený k zastavění (i když ve skutečnosti jde např. o louku a není zahájeno žádné stavební řízení).
Stavebním pozemkem je dle § 56 odst. 2 ZDPH pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který byl předmětem stavebních prací (např. byly na pozemek přivedeny sítě) nebo správních úkonů (např. byl změněn územní plán ve prospěch možnosti zastavění) za účelem zhotovení této stavby. Stavebním pozemkem je rovněž pozemek, v jehož okolí jsou nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení stavby (např. byla zbudována příjezdová cesta za účelem stavby) nebo na kterém může být na základě povolení podle stavebního zákona umístěna stavba pevně spojená se zemí.
Dodání stavebního pozemku je vždy zdanitelným plněním, uplatní se základní sazba daně (21 %) a daň odvede prodávající plátce.
Při prodeji nezastavěného pozemku, který není stavebním pozemkem, plátce uplatní osvobození od daně dle § 56 odst. 1 ZDPH. Může se však rozhodnout, že dobrovolně uplatní daň (§ 56 odst. 6 ZDPH). V případě dobrovolného uplatnění daně, pokud je kupujícím rovněž plátce, bude prodej pozemku podléhat režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92d ZDPH) a kupující musí s dobrovolným uplatněním DPH souhlasit. V případě, kdy bude kupujícím neplátce, nemusí mít prodávající plátce s uplatněním DPH jeho souhlas a DPH bude odvedena prodávajícím.
Plátce prodává pole. Dle územního plánu není pozemek určen k zastavění. Při prodeji bude uplatněno osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Prodej pozemku plátce uvede na ř. 50 přiznání, příp. rovněž na ř. 51 (§ 76 odst. 4 ZDPH – např. jde o prodej dlouhodobého majetku). Při prodeji se však může rozhodnout dobrovolně uplatnit daň – pokud je kupujícím neplátce, bude vystaven doklad s 21% DPH (ř. 1 přiznání, příp. i ř. 51), pokud je kupujícím plátce a souhlasí s uplatněním DPH, bude plnění podléhat režimu přenesení daňové povinnosti (ř. 25, příp. i ř. 51 přiznání). Uplatnění osvobození při prodeji pozemku nebrání umístění drobných staveb nebo staveb sloužících k ochraně a kvalitnějšímu využití pozemku, které nejsou cílem při dodání pozemku. Na pozemku může být např. umístěn plot, studna, opěrná zídka, most přes potok apod.
Plátce prodává pozemek, ke kterému již stavební úřad vydal stavební povolení k výstavbě kancelářské budovy. Jde o pozemek stavební, u jehož prodeje plátce uplatní 21% DPH (ř. 1 přiznání) – daň odvede prodávající.
Plátce prodává zatravněný pozemek. Na pozemku není plánováno umístit žádnou konkrétní stavbu, nicméně dle územního plánu je pozemek možno zastavět průmyslovými objekty. Jelikož se z pohledu ZDPH jedná o stavební pozemek, bude uplatněna 21% DPH (ř. 1 přiznání) – daň odvede prodávající.
Nahoru1.3 Uplatnění osvobození či zdanění u dodání stavby
Při dodání stavby se uplatnění DPH řídí časovým testem. Pokud v době prodeje již uplynulo 5 let od vydání prvního kolaudačního rozhodnutí nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně nemovité věci, bude uplatněno osvobození od daně (§ 56 odst. 3 ZDPH), případně dle stejných pravidel jako u dodání pozemku je možnost dobrovolného uplatnění daně. Pokud se pro danou nemovitou věc (nebo související podstatnou změnu) nevydává kolaudační rozhodnutí, časový test se spouští v momentě prvního užívání nemovité věci či užívání po podstatné změně.
Co je třeba chápat jako podstatnou změnu, lze nalézt v metodických materiálech umístěných na stránkách finanční správy (viz odkaz výše). Jde např. nástavbu o více než jedno podlaží, přístavbu s navýšením podlahové plochy stavby o více než 50 %, nebo jiné stavební úpravy, pokud finanční hodnota stavební úpravy přesáhne 50 % hodnoty stavby.
Pokud výše uvedený časový test nevypršel, je uplatněna DPH – v tomto případě vždy prodávajícím.
Pokud je součástí prodeje stavby i související pozemek, tento jako vedlejší plnění k plnění hlavnímu podléhá stejnému režimu zdanění jako stavba.
Při prodeji staveb se uplatní základní sazba daně kromě staveb pro sociální bydlení. Stavbou pro sociální bydlení je stavba bytového domu s byty, jejichž podlahová plocha nepřesahuje 120 m2, stavba rodinného domu, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2, byt s podlahovou plochou do 120 m2 a další stavby jmenované v § 48 odst. 5 ZDPH.
Plátce prodává budovu skladu se souvisejícím pozemkem. První kolaudace stavby proběhla v roce 2002. Před třemi lety plátce provedl rozsáhlou rekonstrukci skladu, která byla podstatnou změnou. Plátce uplatní 21% DPH, plnění uvede na ř. 1, příp. i na ř. 51 přiznání.
Plátce prodává rodinný dům s příslušným pozemkem. Dům byl zkolaudován v roce 2012, v posledních pěti letech na něm nebyla provedena žádná podstatná změna. Dům má podlahovou plochu 160 m2. Dodání této nemovité věci je osvobozeno od daně (ř. 50, příp. i ř. 51 přiznání). Plátce se může rozhodnout dobrovolně uplatnit daň. Pokud je kupujícím neplátce, plátce plnění uvede na ř. 2 (uplatní sníženou sazbu daně 12 %), příp. i ř. 51 přiznání. Pokud bude kupujícím plátce, který bude s uplatněním daně souhlasit, bude plnění podléhat režimu přenesení daňové povinnosti (ř. 25, příp. i ř. 51 přiznání).
Nahoru1.4 Datum povinnosti přiznat dodání nemovité věci
Povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí zálohy před datem uskutečnění plnění (§ 20a ZDPH).
V případě uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti se plnění nepřiznává k datu přijetí zálohy, ale až k datu uskutečnění plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH).
Dle § 21 odst. 2 ZDPH se při dodání nemovité věci zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.
U plnění osvobozeného od daně se postupuje obdobně.
Plátce prodává byt. Vzhledem k tomu, že jde o starý, nijak nerekonstruovaný byt, plátce uplatní osvobození od daně. Kupní cena je sjednána ve výši 4 mil. Kč. 23. 9. je kupujícím uhrazena záloha ve výši 50 %. Tímto dnem je rovněž podepsána kupní smlouva. Vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva prodejce obdržel 31. 10., následně dne 2. 11. byl byt předán kupujícímu do užívání. Plátce (prodejce) plnění jako osvobozené plnění uvede v přiznání nejprve v září (záloha přijatá dne 23. 9.) a následně zbytek kupní ceny v říjnu.
Plátce prodává výrobní halu jinému plátci. Jde o starou halu, v posledních pěti letech nedošlo k podstatné změně. S kupujícím bylo ujednáno, že při prodeji bude namísto osvobození uplatněna daň. Plnění tedy podléhá režimu přenesení daňové povinnosti. Kupní smlouva byla podepsána 30. 1., záloha ve výši 90 % byla uhrazena 22. 2., hala byla předána k užívání 5. 3., vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva došlo prodávajícímu do datové schránky dne 2. 4. Jak prodávající, tak kupující plnění uvedou v přiznání za březen, kdy došlo k předání haly k užívání.
Nahoru2. Uplatnění DPH u nájmu nemovitých věcí
Nahoru2.1 Místo plnění u nájmu nemovité věci
Místo plnění u nájmu nemovitých věcí je dle § 10 ZDPH tam, kde se pronajímaná nemovitá věc nachází. Tuzemský zákon o DPH tedy řeší pouze uplatnění DPH u nájmu nemovitých věcí umístěných v tuzemsku. Pokud je pronajímána nemovitá věc umístěná mimo tuzemsko, je třeba splnění daňových povinností řešit s tamním správcem daně. Dále se budeme věnovat pouze nájmům tuzemských nemovitých věcí.
Nahoru2.2 Uplatnění osvobození či zdanění u nájmu nemovité věcí
Pravidla pro uplatnění DPH u nájmu nemovitých věcí jsou uvedena v § 56a ZDPH.
Obecně platí, že nájem nemovitých věcí je osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Zákon však uvádí výjimky, kdy je nájem zdanitelným plněním. Zdanitelným plněním (základní sazba daně 21 %) je např. krátkodobý nájem (trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin) nebo nájem prostor a míst k parkování vozidel.
Obdobně jako u prodeje nemovitých věcí, tak i u jejich nájmu se plátce může rozhodnout dobrovolně uplatňovat daň. Takto se plátce rozhoduje zejména z důvodu, že má zájem u přijatých plnění souvisejících s nájmem uplatňovat nárok na odpočet daně. V případě dobrovolného uplatnění daně namísto osvobození však není nikdy uplatněn režim přenesení daňové povinnosti ani není třeba souhlasu nájemníka. Na co však je potřeba si dát pozor, jsou podmínky, které pro dobrovolné zdanění stanovuje zákon. Aby plátce mohl nájem zatížit daní a uplatňovat si související nárok na odpočet daně, musí být nájemník rovněž plátcem, musí v pronajatém prostoru uskutečňovat ekonomickou činnost a nesmí se jednat o nájem nemovitých věcí vymezených v § 56a odst. 3 ZDPH – např. o nájem rodinného domu, bytu, stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy tvořeno obytným prostorem apod.
Plátce pronajímá asfaltovou plochu za účelem parkování. U nájmu musí být uplatněna daň (ř. 1 přiznání).
Plátce pronajímá každou středu od 16. do 18. hodiny místnost jinému plátci za účelem výuky cizího jazyka. Nájemní smlouva je sjednána na rok. Vzhledem k tomu, že jde o nájem, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin, a jde tedy o krátkodobý nájem, musí být nájem zatížen daní (ř. 1 přiznání).
Plátce pronajímá nebytové prostory neplátci, který tam provozuje prodejnu bylin a přípravků z nich. Nájem bude osvobozen (ř. 50 přiznání). Nájem nelze zatížit daní ani dobrovolně, jelikož je nájemník neplátcem.
Plátce pronajímá nebytové prostory jinému plátci, který zde provozuje prodejnu nábytku. Nájem buďto bude osvobozen bez nároku na odpočet daně (ř. 50 přiznání) nebo lze uplatnit dobrovolné zdanění (ř. 1 přiznání).
Plátce pronajímá jinému plátci rodinný dům za účelem provozování penzionu. Jelikož jde o rodinný dům, nejde uplatnit dobrovolné zdanění a nájem bude osvobozen (ř. 50 přiznání).
Nahoru2.3 Datum povinnosti přiznat nájem nemovité věci a související plnění
Datem povinnosti přiznat daň u nájmu nemovité věci je den přijetí zálohy nebo den uskutečnění plnění (ať zdanitelného či osvobozeného) (§ 20a a § 21 ZDPH).
Datum uskutečnění plnění může být u nájmu stanoven různě.
Může se řídit obecným pravidlem pro stanovení data uskutečnění plnění u služeb (§ 21 odst. 3 ZDPH) – den poskytnutí služby nebo den vystavení daňového dokladu – co nastane dříve.
Nejčastěji jsou však u nájemních smluv sjednána dílčí plnění, a pak je takové dílčí plnění uskutečněno dnem uvedeným…
