2017.24.1
Novinky 2017 v přenesení daňové povinnosti na odběratele
Ing. Martin Děrgel
DPH je velkou daní, která tak svádí k velkým podvodům. Mezi podvodníky jsou dlouhodobě lákavé a časté tzv. řetězové (kolotočové, karuselové) podvody, kdy uměle nastrčený obchodník – nedohledatelný nebo nemajetný "bílý kůň" – z prodeje zboží neodvede svou DPH na výstupu do státní pokladny, zatímco odběratel si nárokuje u finančního úřadu odpočet ("vrácení") této daně z nákupu. Ve výsledku je státní kasa o takto vydanou DPH chudší a podvodníci naopak bohatší. Z důvodu neutrality systému DPH přitom ale plátcům nelze omezovat nárok na odpočet DPH na vstupu, jak potvrdil i Soudní dvůr EU, ledaže jde o prokázaný podvod; jak tedy může stát omezit riziko ztráty na DPH, aniž by musela každý podezřelý obchod složitě prověřovat?
NahoruPodvádět s DPH je tak snadné...
Pro plátce je DPH ekonomicky neutrální daní, která pouze protéká jejich zúčtovacími vztahy vůči státu, aniž by v důsledku ovlivnila účetní výsledek hospodaření a základ daně z příjmů. Z DPH, o kterou musí plátce navýšit prodejní cenu svých produktů, se totiž dlouho netěší, musí jí přeposlat svému správci daně. A naopak s DPH hrazenou v nákupních cenách produktů od jiných plátců si kupec (plátce) nemusí dělat těžkou hlavu, neboť mu ji v obvyklých případech po několika měsících jeho finanční úřad "vrátí" formou tzv. odpočtu daně.
Ekonomické břemeno DPH tak v principu nesou zejména neplátci, což jsou hlavně koneční spotřebitelé z řad nepodnikajících občanů a malých firem, kteří tuto daň uhrazují plátcům v cenách jejich produktů jednou provždy a mohou si leda nechat zdát o tom, že by jim jí stát vrátil.
Zatímco daně z příjmů i majetkové daně tečou vždy jen jedním směrem – od daňových subjektů do státní pokladny, tak nápadným specifikem DPH je odpočet, kdy daň plyne naopak od států k plátci. Možnost odpočtu je na straně jedné nezbytnou podmínkou zmíněné neutrality systému DPH (z hlediska plátců), ovšem na straně druhé rovněž jeho Achillovou patou. Svádí totiž k poměrně jednoduchému a výnosnému daňovému podvodu.
Jak bezpracně vydělat na DPH
Panu Podvodníkovi se nedařilo v podnikání, protože nic užitečného neumí, a tak se rozhodl "vydělat" nepoctivým způsobem na odpočtu DPH. Za tímto účelem stvořil v daňovém ráji (hlavně kvůli utajení vlastníka) firmu XY, která založila vkladem á 1 Kč dvě české společnosti s ručením omezeným – Prodej a Nákup – jejichž jednateli se jen formálně stali za pár peněz dva místní bezdomovci. Okamžitě zaregistroval obě české firmy jako plátce DPH, načež Prodej, s. r. o., fakturovala firmě Nákup, s. r. o., třeba za dodání čerstvého vzduchu otevřenými okny, nebo – po vzoru Kocourkovských – za dodání napytlovaného denního světlo, anebo reálněji za ekonomické poradenství odměnu 1 milion Kč, k čemuž musela coby plátce připočítat DPH 21 % ve výši 210 000 Kč.
Tuto fakturu sice příjemce služby Nákup, s. r. o., neuhradil, ale to nijak nebránilo tomu, aby si nárokoval na základě přijatého daňového dokladu od dodavatele Prodej, s. r. o., odpočet daně na vstupu v plné výši 210 000 Kč. Pokud správce daně nebyl dostatečně bdělý a podvod včas neodhalil, musel v souladu se zákonem o DPH – stvrzeným judikaturou Soudního dvora EU – vyplatit DPH firmě Nákup, s. r. o., aniž by kdy uviděl tuto daň od plátce Prodej, s. r. o. Po okamžitém převodu částky DPH z účtu firmy Nákup, s. r. o., do daňového ráje – do kapsy pana Podvodníka – se totiž obě české firmy staly "mrtvými". Je nasnadě, že po vyplacení nadměrného odpočtu daně firmě Nákup, s. r. o., již státní rozpočet ČR nijak nezachrání daňová kontrola nebo policejní zásah v té či oné české firmě, jejichž nitky končí v anonymní zahraniční společnosti XY.
Naštěstí pro české veřejné finance se takto jednoduše už podvádět s odpočtem DPH prakticky nedá. Jednak tomu brání aktuální zpřísněný režim registrace plátců DPH, jednak neujde zvýšené pozornosti správců daně téměř žádný významnější (nadměrný) odpočet DPH, zvláště pak u plátců bez odpovídající historie. To ale neznamená, že podvody s DPH pominuly, na to je možnost bezpracného odpočtu této "neutrální" nepřímé daně velmi lákavá. Kvůli důkladnějšímu zakrytí propojenosti firem se ovšem staly finty podvodníků a jejich realizační struktury daleko složitějšími; výjimkou není zapojení desítek firem. V principu se ale obvykle jedná o kolotoč (karusel) využívající - kromě zmíněných českých firem A (Prodej) a B (Nákup) - ještě třetí C, která je nastrčena v jiném státě EU. Snahou podvodníků je totiž nebýt nápadný tak jako firma B ad výše bez vlastní podnikatelské (ekonomické) činnosti. Proto podvodná firma B vykáže zdánlivou obvyklou aktivitu – prodej (dodání) zboží firmě C do jiného státu EU (např. na Slovensko), která je v Česku osvobozena od daně při zachování odpočtu daně. Přičemž v souladu s pravidly DPH v EU by příslušnou DPH měla zaplatit ve svém státě firma C. Aby se podvodné kolečko uzavřelo a C nemusela legálně DPH platit, tak na oko vykáže aktivitu v podobě prodeje zboží zpět české firmě A. Což je z pohledu C opět od daně osvobozeným dodáním zboží do jiného státu EU – a českou DPH by měl zaplatit pořizovatel A, k čemuž ale nedojde. Jak vyplývá ze schématu, výsledkem je zase okradení českého státního rozpočtu o DPH "po právu" vyplacenou českému plátci B (Nákup).
Před rokem 2016 byla schůdná ještě snazší věcně obdobná nekalá praxe zcela fiktivního dodavatele A. Kdy se ve výše uvedeném příkladu nebo schématu uváděný český plátce B (Nákup, s. r. o.) oficiálně tváří, jako by řádně přijal tuzemské zdanitelné plnění od takovéhoto neexistujícího dodavatele (plátce) A, který samozřejmě rovněž žádné DPH na výstupu státu nepošle. Ačkoli tento fiktivní dodavatel A vůbec neexistoval a k žádnému zdanitelnému plnění tudíž ani nemohlo dojít, nebyl pro podvodnou firmu B žádný problém, aby papírově bylo vše zdánlivě v pořádku, jelikož B měl standardní fakturu (daňový doklad) od A. Rovněž pominula rafinovanější varianta prostřednictvím zneužití existujícího plátce v roli údajného dodavatele A, který ale o domnělém plnění podvodné firmě B neměl ani ponětí, neboť se ani neuskutečnilo.
Těmto a obdobným prostým podvodům na DPH odzvonilo kontrolní hlášení, do něhož musejí od roku 2016 všichni plátci uvádět téměř veškerá svá přijatá i uskutečnění zdanitelná plnění v ČR od 10 000 Kč, a to včetně identifikace dodavatele, resp. odběratele, čísla daňového dokladu, základu daně (ceny) a výše DPH. Takže pro správce daně pak není problémem každý daňový doklad spárovat a při neshodách jít do firmy najisto.
Co odhalí kontrolní hlášení a co neodhalí
Česká firma Swindler, s. r. o., si coby měsíční plátce vylepšuje cash flow neoprávněnými odpočty DPH, a protože ví, že není radno sázet na jednu kartu, uplatňuje širší portfolio nekalých praktik, konkrétně těchto pět:
- Sama si vystavuje faktury od smyšleného dodavatele A (plátce) za neuskutečněná plnění.
- Neoprávněně si vystavuje dodavatelské faktury od sice existující firmy B (plátce), která ale není jejím reálným dodavatelem a tvrzená zdanitelná plnění firma B pro ni neuskutečnila.
- U elektronicky přijatých faktur skutečného dodavatele C (plátce) si v počítači nenápadně zvýší cenu přijatého zdanitelného plnění, a tím pádem také nárokovanou DPH.
- Na základě dodavatelské faktury od tajně spřízněné firmy D (plátce) – figurující pouze papírově jako bílý kůň – nárokuje odpočet daně, ačkoli ví, že D žádnou daň platit nebude.
- Od dlouhodobého dodavatele E (plátce) dostává faktury (daňové doklady) za zdanitelné plnění uskutečněné v uplynulém měsíci pravidelně vždy až počátkem následujícího měsíce, ovšem v rozporu s pravidly DPH si nárokuje odpočet daně již za měsíc uskutečnění plnění.
Vyhodnocovací systém finanční správy na základě kontrolního hlášení firmy Swindler automaticky hravě rozkryje prostý trik č. 1 – neplatné DIČ neexistujícího dodavatele A – tyto pokusy již budou pasé. Složitější to bude s podvodem č. 2 - kvůli nesouladu údajů nejprve správce daně vyzve k jejich ověření obě firmy (Swindler i B), protože neví, kdo z nich se mohl splést, ale v dalším kroku už půjde najisto k prvně zmíněnému podvodnému plátci. Obdobně tomu bude u případu ad 3. Naproti tomu podvod č. 4 kontrolní hlášení neodhalí, protože na základě shodného daňového dokladu se spáruje daňová povinnost dodavatele s daňovým právem odběratele. Dodejme, že na tyto případy pamatuje ručení příjemce plnění za DPH poskytovatele plnění, pokud odběratel věděl (nebo měl a mohl vědět), že dodavatel daň nezaplatí. A kontrolní hlášení si neporadí ani s předčasným nárokováním odpočtu daně ad 5, protože se do něj uvádí jen den uskutečnění plnění a nikoli den přijetí dokladu.
NahoruAť DPH zaplatí odběratel!
Je tedy zřejmé, že hlavním důvodem podvodů s DPH je možnost odběratele nárokovat odpočet DPH na vstupu bez ohledu na to, jestli předmětnou DPH na výstupu jeho dodavatel (plátce) odvede správci daně nebo ne. Podvody s odpočty DPH by tedy logicky zásadně omezilo jejich podmínění odvodem DPH dodavatelem. Tomu ale brání skutečnost, že DPH je "evropskou daní", pro kterou stanoví závazná pravidla především nadnárodní Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH. Přičemž existuje již celá řada závazných rozhodnutí Soudního dvora EU, která jednoznačně zakazují tímto nebo obdobným způsobem omezit plátcům možnost odpočtu daně, a to ani u tzv. řetězových (kolotočových) podvodů, není-li dotyčnému plátci prokázán úmysl.
Problematický, zdlouhavý a nejistý je institut ručení odběratele za DPH neodvedenou dodavatelem, nicméně pro odrazení menších podvodníků zajisté postačí, a proto se v českém zákoně o DPH jeho uplatnění více a více rozšiřuje. Bohužel v praxi většinou "nechtěně" postihuje především poctivé plátce, kteří se proviní pouze tím, že poněkud podcení důkladné prověření svých dodavatelů ve světle široce pojatého ručení za DPH.
Podstatně efektivnější v potírání podvodů s odpočty DPH je rozšiřování typů zdanitelných plnění, kdy se na odběratele (plátce) rovnou překlápí povinnost přiznat DPH. Tímto opatřením je totiž v principu vyloučeno, aby stát vyplatil na odpočtu DPH na vstupu více, než kolik obdržel na DPH na výstupu. V odborné terminologii se hovoří o tzv. reverse charge neboli obráceném zdanění, které je typický zejména pro obchody mezi podnikateli z jiných států EU, jako je například pořízení zboží, které nezdaňuje dodavatel, ale pořizovatel.
Nás ale bude dále zajímat tzv. tuzemský reverse charge neboli režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku na příjemce; oba jsou plátci DPH. Zjednodušeně řečeno přenesení daňové povinnosti na odběratele. Legislativně tento režim upravuje zejména § 92a až § 92g ZDPH, spolu s přílohami 5 a 6 zákona, přičemž od poloviny roku 2017 došlo k jeho významnému rozšíření – na které se zaměříme. Pokud tuzemské zdanitelné plnění podléhá tomuto obrácenému zdanění odběratelem, pak dotyčný odběratel ale nejen přiznává DPH na výstupu (místo dodavatele), ale současně zpravidla splňuje také podmínky nároku na odpočet této daně na vstupu. Obojí "papírový" tok téže daně přitom obvykle proběhne v rámci jednoho daňového přiznání, díky čemuž zcela odpadá platební fáze – odběratel neplatí státu DPH na výstupu ani od něj neobdrží DPH na vstupu. Princip přenesení daňové povinnosti na odběratele v tuzemsku naznačuje schéma, kde předpokládáme, že Obchodník (plátce) má nárok na plný odpočet "obráceně přiznávané" DPH 1.
Příchod českého reverse charge čili zdanění odběratelem u obchodních případů v ČR byl pozvolný. Nejprve se kvůli vysokému riziku podvodu uplatňoval jen při dodání zlata, načež se od dubna 2011 rozšířil na:
-
dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH (struska z výroby železa, sběrový odpad a šrot),
-
převod povolenek na emise skleníkových plynů.
Což jsou ale vesměs okrajové záležitosti, k zásadnímu zvratu došlo s rokem 2012, kdy začal platit pro:
-
poskytnutí stavebních nebo montážních prací spadajících v rámci statistické Klasifikace produkce CZ-CPA do číselných kódu 41 – Budovy a jejich výstavba, 42 – Inženýrské stavby a jejich výstavba nebo 43 – Specializované stavební práce. V pochybnostech se mohou plátci – dodavatel a odběratel – dohodnout na tom, že předmětné plnění tomuto režimu podléhá.
V režimu přenesení daňové povinnosti příjemce zdanitelného plnění přiznává DPH na výstupu vždy až ke dni uskutečnění plnění, nikdy k případné dřívější úplatě. Za správní poplatek 10 000 Kč mohou plátci požádat správce daně o závazné posouzení ohledně jednoznačného určení, zda určité plnění podléhá tomuto režimu či ne.
K nelibosti českých správců daně větší rozsah přenesení daňové povinnosti na odběratele v tuzemsku neumožňovala výše zmíněná Směrnice EU. Což se ale změnilo s příchodem dvou jejich významných novelizací:
-
směrnice Rady č. 2013/43/EU ze dne 22. 7. 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému DPH, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů,
-
směrnice Rady č. 2013/42/EU ze dne 22. 7. 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému DPH, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH.
Čehož se okamžitě chytla česká finanční správa a prosadila zásadní novelu – zákon č. 360/2014 Sb. – která přinesla 3 nové možnosti přenosu daňové povinnosti na odběratele (příjemce) zdanitelného plnění v Česku:
