2021.9.1
Obrat pro účely DPH
Ing. Martin Děrgel
Kapesní zloděj, krasobruslařka, řečník i firma mají stejný cíl – obrat! První nechce být chycen, druhá by nerada upadla, třetí jej chce mít vtipný a čtvrtý co nejvyšší. Pojem obrat má v češtině i další významy, nás ovšem bude zajímat ten, který speciálně vymezuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"). Jeho hlavní uplatnění spočívá – jak je známo – v povinné registraci plátce DPH, pokud za nejvýše 12 měsíců přesáhl limit 1 milion Kč. Návazně je obrat určující pro zrušení registrace a jeho výše do 10 milionů Kč za rok je také podmínkou dobrovolné změny měsíčního zdaňovacího období na čtvrtletí.
NahoruPět definičních podmínek obratu
V ekonomickém pojetí se obratem obvykle míní součet (úhrn) příjmů, respektive u účetních jednotek výnosů (tržeb), a protože jde o tzv. tokovou veličinu závislou na čase, je vždy nutno doplnit, za jakou dobu se počítá. Např. když podnikatel vydělá 100 000 Kč za měsíc, má roční obrat 1,2 milionu Kč; ovšem není obrat jako obrat. Pro účely kategorizace účetních jednotek a povinný audit je určující roční úhrn čistého obratu, kterým se podle § 1d odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená 12. A pokud roční obrat – ve smyslu DPH, ovšem s jistými specifiky – OSVČ přesáhne 25 milionů Kč, musí začít povinně účtovat.
Na daňovém kolbišti se nám patrně nejdříve vybaví "daň z obratu", kterou od roku 1953 do roku 1992 upravoval zákon č. 73/1952 Sb., o dani z obratu. Mimochodem z dnešního hlediska je neuvěřitelné, že za 40 let existence tento pro stát stěžejní daňový zákon vystačil jen se dvěma novelami (v roce 1966 a 1990)! Předmětem daně byl každý zdanitelný prodej, přičemž daň z obratu, zjednodušeně řečeno, se počítala z prodejní ceny. Po zahájení éry budování českého kapitalismu se vyrojili prodejci a překupníci, kteří byli znevýhodněni konceptem placení "daně z daně", proto byl – po vzoru Západů nahrazen spravedlivější daní z přidané hodnoty, které – díky možnosti odpočtu DPH na vstupu – v principu podléhá pouze cenová přirážka dotyčného podnikatele (plátce).
V prvním českém zákoně o DPH – č. 588/1992 Sb., platil od roku 1993 do 30. 4. 2004 – byl "obrat" určující zejména pro povinnou registraci plátce, pokud za 12 měsíců po sobě jdoucích přesáhl 2 miliony Kč. Obratem se rozuměly výnosy za zdanitelná plnění osob vedoucích účetnictví, nebo příjmy za zdanitelná plnění u ostatních osob, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně a samotné daně u plátce.
Nástupnický druhý náš zákon o DPH – č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH") – byl již silně ovlivněn příslušnou unijní směrnicí, což se podepsalo na obsáhlosti samotného zákona a rovněž komentovaného pojmu "obrat". Původně byl náplní ustanovení § 6 odst. 2 ZDPH, odkud byl posléze nekončící záplavou novel od roku 2013 přesunut do svého vloženého ustanovení § 4a ZDPH. Po dalších více či méně významných úpravách tam dneska najdeme ve dvou odstavcích jeho následující definici:
1. Obratem se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za
- zdanitelné plnění,
- plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
- plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.
2. Do obratu se nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
V definici obratu pro účely DPH můžeme rozlišit pět vzájemně provázaných dílčích podmínek, na která je dobré se podívat poněkud podrobněji; a mějme přitom na paměti, že splněny musejí být všechny současně:
- Obratem je souhrn úplat za uskutečněná plnění.
- Úplata náleží osobě povinné k dani.
- Uskutečněné plnění má místo plnění v tuzemsku.
- Osvobozená plnění bez odpočtu se započítávají jen někdy.
- Úplata za dlouhodobý majetek se obvykle nezapočítává.
NahoruAd 1) Obratem je souhrn úplat za uskutečněná plnění
"Obratem se rozumí souhrn úplat bez daně ... za uskutečněná plnění ...". V této úvodní části definice firmy v praxi někdy chybují ve dvou věcech, jednak započítávají pouze skutečně uhrazené (splněné) pohledávky, a zadruhé si nevědí rady se zálohami (obecně platbami) přijatými předem. Může za to poněkud matoucí pojem "úplata", který je intuitivně vnímán jako "úhrada", což ale není správné. Co přesně se pro účely DPH rozumí "úplatou", uvádí hned první písmeno a) v ustanovení § 4 odst. 1 ZDPH definující mnoho základních pojmů:
- částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním,
- dotace k ceně, kterou se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, ..., pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku,
Úplatou zahrnovanou do obratu může být jakékoli protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby, která jsou předmětem DPH. Zpravidla jde o platební prostředky podle § 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 370/2017 Sb., o platebním styku, ve znění p.p.: "bankovky, mince, bezhotovostní peněžní prostředky a elektronické peníze". Ovšem může jít také o protislužbu nebo věc. Například tesař se dohodne s prodejcem řeziva, že pro něj za deset trámů vyřeže ozdobný totem u vstupu do firmy, nebo restaurace bude chovateli prasat průběžné dodávat zbytky z kuchyně, za což dostane co půl roku půlku pašíka. Nepeněžní úhrada se posuzuje jako směna a vzniká při ní problém s náležitým oceněním – zjištěním úplaty. Je totiž nutno dle § 36 odst. 6 písm. c) ZDPH zjistit cenu obvyklou; obdobně je tomu u nové "módní" úplaty virtuální měnou (bitcoin...), resp. obecně virtuálním aktivem.
O nepeněžní protiplnění ale nepůjde u tzv. nutné součinnosti odběratele. Třeba zajištění ubytování pro auditora z daleka, nebo přenechání tzv. k ruce dvou zaměstnanců dodavateli výrobní linky. Naproti tomu zajištění ubytování i pro manželku zmíněnému auditora a vstupenek do divadla již bude nepeněžní protiplnění.
Tato výjimečná nepeněžitá protiplnění (směny) však nelze zaměňovat se vzájemným zápočtem, kdy si dvě firmy navzájem poskytnou dvě samostatná plnění za sjednané ceny (částky nemusí být shodné) a příslušné protisměrné pohledávky si vzájemně započtou, případně doplatí jen cenový rozdíl – nejde o nepeněžitou úplatu.
V některých případech může být nejisté, zda je splněna nenápadná podmínka zahrnutí úplaty do obratu spočívající v tom, aby byla poskytnuta v přímé souvislosti s příslušným plněním. Může jít o případ neurčitého paušálního poplatku nebo velmi obecně vymezené finanční podpory místním podnikatelům ze strany obce apod.
Pokud úplata (např. záloha) předchází dni uskutečnění plnění – tento den záleží na typů plnění, např. jde o den dodání zboží nebo o poslední den delší služby, viz § 21 ZDPH – pak se úplata předem zahrne do obratu teprve až k datu uskutečnění "jejího" plnění, což může být významné při povinném plátcovství kvůli obratu.
Zálohy předem patří do obratu až při uskutečnění plnění
ABC, s.r.o., si hlídá, aby se nestala povinně plátcem DPH pro překročení limitu ročního obratu 1 milion Kč, proto její měsíční fakturace uskutečněných plnění v průměru nepřesahují 83 000 Kč. Nyní ale odběratel nabídl peněžitou zálohu – nebo jeho novější a právně silnější tzv. závdavek – předem na zakázky v dalších třech měsících ve výši 150 000 Kč. Kdy se tato přijatá částka zahrne do obratu pro účely DPH u firmy ABC, s.r.o.?
Dotyčnou firmu můžeme uklidnit, zálohy nevstupují do obratu, protože tento je tvořen úhrnem úplat až za již uskutečněná plnění. Jestliže si tedy nadále bude hlídat výši fakturovaných úplat za jednotlivé kalendářní měsíce v průměru do 83 000 Kč, pak její obrat za 12 po sobě jdoucích měsíců nepřesáhne kritický 1 milion Kč. Předem přijatá záloha na v budoucnu uskutečněná plnění, resp. na úhradu jejich úplat, proto není významná a do obratu se samostatně nezahrnuje. Ovšem naproti tomu do obratu patří i neuhrazená úplata (cena) za plnění!
Složitější s určením obratu je to ohledně zvláštního režimu cestovní služby a obchodníka s použitým zbožím dle § 89 a § 90 ZDPH. U nichž je sice základem pro výpočet DPH pouze obchodní přirážka – rozdíl mezi cenou prodejní a pořizovací – ovšem do obratu se zásadně zahrnuje celá úplata (prodejní cena), nikoli jen zdaňovaná přirážka. Naproti tomu v případě služby zprostředkování patří u zprostředkovatele do obratu pouze jeho provize a nikoli celková částka, kterou od třetí osoby (zákazníka) vybere pro zájemce o zprostředkování.
NahoruAd 2) Úplata náleží osobě povinné k dani
Aby se úplata zahrnovala do obratu pro účely DPH, musí náležet osobě povinné k dani – zjednodušeně řečeno podnikateli nebo pronajímateli. Přesně je pojem vymezen v § 5 ZDPH, z něhož si uvedeme jen to hlavní:
Pouze takto vymezené osoby povinné k dani mohou "uskutečňovat" plnění, což je další klíčový termín DPH – nejen pro účely zjištění obratu. Nedávno byl výslovně doplněn do definic základních pojmů v § 4 odst. 1 písm. n) ZDPH, podle kterého tak již není pochyb, že se rozumí: "uskutečněným plněním dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková". Za povšimnutí stojí, že ekonomická činnost nemusí být vykonávána za účelem zisku, postačí, když slouží k získání pravidelného příjmu.
Činnost jednatele pro s.r.o. může, ale nemusí být ekonomickou činností
V § 5 odst. 2 ZDPH jsou z "ekonomické činnosti" vyloučeny a priori činnosti osob zdaňovaných jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. Což je ovšem v rozporu s unijní směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH i judikaturou Soudního dvora EU. Z "ekonomické činnosti" totiž nelze vylučovat pravidelné příjmy, které neplynou z pracovněprávních vztahů, jen proto, že je český ZDP (shodou náhod) zdaňuje jako běžné zaměstnance. Díky tomu v rozporu s právem EU není předmětem české DPH činnost jednatelů ani společníků s.r.o., dále členů představenstev, dozorčích rad apod.
Což měl napravit původní návrh předloňské novely ZDPH, ovšem neodůvodněný pozměňovací návrh Rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny českou chybu v zákoně ponechal, takže ekonomickou činností stále není: "činnost zaměstnanců nebo ... osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti." Přičemž z rozsudku Soudního dvora EU C-355/06 vyplývá, že činnost jednatele a společníka není ekonomickou činností pouze v případě, že je tato činnost vykonávána na základě pracovní smlouvy – což ale české právo neumožňuje.
Chyba zákonodárců ČR – nesprávné začlenění unijní práva do ZDPH – nemůže ale být k tíži daňových subjektů. Tito mohou využít tzv. přímého účinku Směrnice o DPH a svou ekonomickou činnost – včetně výkonu funkce jednatele s.r.o., člena dozorčí rady apod. – pro účely DPH považovat za…
