2021.10.1
Odraz pandemie COVID-19 (nejen) v příloze v účetní závěrce
Ing. Ivana Pilařová
Nahoru1. Úvod
Ve vztahu k pandemii jsou často zmiňovány podpory, bonusy, dotace a změny v oblasti daní. Projevuje se tato situace také v účetnictví, které žádnou "pandemickou" novelizací neprošlo? Odpověď je možná překvapivá. Ostatní oblasti na pandemii reagovat mohou a jsme obvykle rádi, že se tak děje. Účetnictví však reagovat musí, neboť je ze své podstaty obrazem skutečnosti. Jistě nedochází k žádné revoluci v souvztažnostech, natož k legislativní smršti. Účetnictví si vystačí se svými letitými zásadami, jejich aplikace v současné situaci však může být pro některé účetní jednotky překvapením.
Nahoru2. Základní rozdíl proti roku 2019
Na rozdíl od roku 2019, který jsme uzavírali v době začínající pandemie a zvažovali jsme, jak se k nové a zcela nečekané situaci postavit, se nyní nacházíme v krizové situaci, která trvá déle než rok, tedy po většinu roku 2020. Situace je zcela odlišná, odlišná bude tedy i reakce účetnictví. Zatímco v předchozí účetní závěrce roku 2019 jsme okolnosti pandemie a počínající krize zobrazili obvykle pouze jako neupravující událost po rozvahovém dni, v účetním období roku 2020 tomu bude jinak. Důsledky pandemie na činnost účetní jednotky musí být zahrnuty přímo do účetnictví, pouze výjimečně se tak stane jen v příloze v účetní závěrce. Reakce pouze v příloze v účetní závěrce připadá v úvahu jen v případech, kdy by negativní dopad pandemie na účetní jednotku nastal až na začátku roku 2021, což je málo pravděpodobný stav.
Jednoduše a srozumitelné řečeno "jeden covid odstavec" v příloze v účetní závěrce roku 2020 nebude jistě tím správným řešením.
Na jakých účetních zásadách budeme v souvislosti s pandemií a jejím zobrazením v účetní závěrce stavět?
a) Zásada opatrnosti (§ 25 odst. 3 ZoÚ, zákona o účetnictví), na základě které účetní jednotky mají povinnost zahrnout ke konci rozvahového dne jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a vzít v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk, nebo ztráta.
b) Zásada nepřetržitého trvání účetní jednotky (§ 7 odst. 3 zákona o účetnictví), neboli předpoklad, že účetní jednotka bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti.
Nahoru3. Reakce na ohrožení nepřetržitého trvání účetní jednotky
V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní nastává situace, kdy je nepřetržité trvání účetní jednotky ohroženo, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce. Příloha v účetní závěrce a následně také výroční zpráva hraje v této situaci důležitou roli. Zveřejnění informace, že je ohroženo nepřetržité trvání účetní jednotky, se neváže k okamžiku, kdy například insolvenční soud na účetní jednotku vyhlásí konkurs, ale k okamžiku, kdy vznikly (vznikají) příčiny tohoto stavu.
Nahoru4. Události po rozvahovém dni
Výše uvedené skutečnosti a povinnost reakce na podstatné události platí nejen v případech, kdy takové důvody vznikly v průběhu účetního období, či k rozvahovému dni, ale i následně, ale i po jeho skončení až do okamžiku sestavení účetní závěrky. K této problematice se vztahuje Interpretace NÚR I–24 – Události po rozvahovém dni. Rozlišme dva druhy událostí po rozvahovém dni:
a) Upravující události
Jedná se o události, které nastaly již k rozvahovému dni a prokazují stav existující k rozvahovému dni, byť se o nich účetní jednotka mohla dozvědět i po rozvahovém dni do dne sestavení účetní závěrky. Tyto události proto musí být k rozvahovému dni zaúčtovány odpovídajícími metodami mimo případů, které by vedly k účtování o nedosaženém zisku (viz § 25 odst. 3 ZoÚ). Zohledněním upravujících událostí v účetních výkazech se účetní jednotka nezbavuje povinnosti popsat tyto události také v příloze v účetní závěrce (§ 19 odst. 5 ZoÚ).
b) Neupravující události
Jedná se o události, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky a prokazují stav, který nastal až po rozvahovém dni. Tyto události se nezobrazují v účetních výkazech, nicméně pokud jsou významné, pak se včetně kvantifikace jejich ekonomických dopadů, uvádějí do přílohy v účetní závěrce (§ 19 odst. 6 ZoÚ). Uvedení je nezbytné také v případě, kdy by jejich neuvedení v účetní závěrce způsobilo, že by se účetní závěrka stala zavádějící.
Problémy s rozpoznáním
Zásadní zásada pro identifikaci upravující události je schopnost prokázat, jaký stav existoval již k rozvahovému dni. Nelze sklouznout k tomu, že každá negativní událost po rozvahovém dni je automaticky upravující událostí. Uvedené ustanovení je nutné číst v kontextu ustanovení § 19 odst. 2 cit. zákona, které vyžaduje "uvádění informací podle stavu ke konci rozvahového dne".
Role okamžiku sestavení účetní závěrky
Okamžik sestavení účetní závěrky je pro následné události klíčovým faktem. Tento okamžik, tj. okamžik připojení podpisového záznamu k účetní závěrce, se v účetní závěrce uvede v souladu s § 18 odst. 3 písm. f) ZoÚ. Upravující a neupravující události nastalé nebo zjištěné po tomto okamžiku se do účetní závěrky (včetně přílohy) nepromítají, nicméně je nutné zohlednit požadavek § 21 odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví a uvést takovéto významné informace ve výroční zprávě, pokud je účetní jednotka zjistí před jejím vydáním.
Nahoru5. Jaké oblasti účetnictví jsou pandemií modifikovány?
Nahoru5.1 (Ne)zahrnutí budoucích výnosů
Většina účetních jednotek se v průběhu roku 2020 setkala s některou z dlouhé řady nenárokových provozních dotací či výzev od různých poskytovatelů, které kompenzují plně či částečně náklady roku 2020, pokud se týkají zakázaných či omezených činností účetní jednotky. Není možné přijmout za správné účtování o dohadné položce aktivní před vznikem nezpochybnitelného okamžiku přiznání nároku na dotaci. Ve většině případů (s výjimkou dotací od Úřadu práce) tak ustupuje zásada časové souvislosti nákladů s výnosy z dotace zásadě zakazující zobrazení nerealizovaných výnosů. Podrobnější informace lze najít v Interpretaci Národní účetní rady I–14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace.
Dalším možným omylem je výnosové zaúčtování přijatých peněz z vydaných voucherů a předplatného, které zákazníci využijí a účetní jednotka poskytne až v budoucím období. Vykázání takového výnosu je porušením zásady zákazu zahrnutí nerealizovaných výnosů do účetnictví.
Nahoru5.2 Zhoršená dobytnost pohledávek
Pandemická situace mnohdy negativně dopadá na naše dlužníky a dochází ke zhoršení dobytnosti pohledávek účetní jednotky. Účetní jednotka je zvyklá průběžně vyhodnocovat a reagovat tvorbou opravné položky na pohledávky, které se ocitnou za vnitřní směrnicí stanoveným limitem lhůty po splatnosti. To je jistě v pořádku, je však třeba reagovat také na případné riziko snížení likvidity dlužníka.
V případech, kdy je nedobytnost pohledávky vyhodnocena jako trvalý stav, je třeba přistoupit k odpisu pohledávky.
Nahoru5.3 Ocenění zásob
Ačkoliv účetní jednotka standardně vyhodnocuje stav svých zásob, testuje je na znehodnocení fyzického či…
