Podnikání manželů a dalších spolupracujících osob z daňového hlediska aneb jaké jsou jeho výhody a možná úskalí

2024.15.1

Podnikání manželů a dalších spolupracujících osob z daňového hlediska aneb jaké jsou jeho výhody a možná úskalí

Ing. Petr Koubovský

Při svém posouzení jsem primárně vycházel z těchto právních předpisů:

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP")

• pokyn GFŘ D–59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (dále "pokyn D-59")

• zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ")

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

• vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

• České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášek č. 500/2002 Sb., č. 501/2002 Sb., č. 502/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

• zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen "ZP")

• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen "OZ")

• zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení (dále jen "ZOPSZ")

• zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění (dále jen "ZDPo")

• zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění

 Nahoru1. Právní rámec manželství, zaměstnání manžela (manželky) a společné podnikání

Jedním z důležitých kroků v životě nás všech je (může být) i vstup do manželství. Dalším neméně zásadním rozhodnutím je pak skutečnost, kdy dva lidé, třeba právě manželé, spolu chtějí/zamýšlejí i podnikat. A v tento moment přichází obvykle otázka, jak to udělat právně správně, a navíc co nejvýhodněji – optimálně, a to nejenom z daňového hlediska.

Česká legislativa zakazuje, aby podnikatelé oficiálně zaměstnávali své manžele, manželky nebo registrované partnery. Neměl by vzniknout pracovněprávní vztah,¹ ale jak už to tak bývá, každé pravidlo má své "výjimky"...

Dle českého zákoníku práce nesmí mezi manželi nebo registrovanými partnery vzniknout jakýkoliv pracovněprávní vztah, jedná-li se o fyzické osoby. V případě, že pracovněprávní vztah vznikl ještě před uzavřením manželství, zaniká podle zákona v den svatby. Podnikání lze provozovat, jestliže jsou oba manželé osobami samostatně výdělečně činnými (dále jen "OSVČ") anebo je alespoň jeden z nich právnická osoba. Typicky tedy například, když je jeden z manželů společníkem anebo statutárním orgánem ve firmě, kterou zároveň druhý vlastní.

A pak zde máme v praxi mnohem více známou a frekventovanou možnost společného podnikání, kdy jeden z partnerské dvojice působí jako takzvaná spolupracující osoba.

Zákon o daních z příjmů se problematice zdanění příjmů v rámci manželství či dalších spolupracujících osob věnuje hned na několika místech. Zásadním ustanovením pro zdanění příjmů je § 13 ZDP, nicméně s danou tématikou se dále lze setkat v rámci zdanění příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP či ostatních příjmů dle ustanovení § 10 ZDP. Otázky týkající se pracovních cest spolupracujících osob jsou upraveny ustanovením § 24 odst. 2 písm. k) ZDP a několik dalších poznámek lze nalézt taktéž v pokynu GFŘ č. D-59.

Pojďme se tedy postupně hlouběji podívat na jednotlivá ustanovení ZDP ve smyslu jejich možné aplikace a na jejich výhody či nevýhody, které daňovým poplatníkům mohou přinášet. V praxi dle mých osobních zkušeností nebývá nic zadarmo a nejinak tomu bude i v tomto případě, tj. při zvažování režimu spolupráce poplatníkovi nezbývá než si vyhodnotit všechny dopady této případné spolupráce, příp. je do detailu propočítat a vybrat si to, co pro něj/ně bude nejlepší.

 Nahoru2. Zdanění příjmů spolupracujících osob

Dle současné právní úpravy může být spolupracující osobou:

• spolupracující manžel(ka), přičemž se jím/jí rozumí i registrovaný partner stejného pohlaví podle zákona o registrovaném partnerství,

• spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

• člen rodiny účastný provozu rodinného závodu² 

Již v tento moment bych rád upozornil na možnou záludnost spolupráce osob, a to konkrétně vymezení spolupracující osoby dle v § 13 odst. 1 písm. a) ZDP a spolupracující osobou vymezenou v § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, tedy krátce řečeno spolupracujícím manželem/manželkou a spolupracující osobou žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

V případě spolupracujícího manžela ZDP nevyžaduje, aby manžel žil s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, a navíc se příjmy a výdaje na spolupracujícího manžela rozdělují ve výhodnějším daňovém režimu dle § 13 odst. 3 ZDP. Naproti tomu při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti sice není vyžadován jakýkoliv příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, nicméně musí být naplněna podmínka, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. V praxi se tedy zpravidla bude jednat o syna, dceru, bratra, sestru, matku, otce, druha, družku, babičku, dědečka, strýce, tetu a případně o zcela cizí osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Za osoby žijící ve společné domácnosti se považují takové osoby, které žijí společně – dohromady, společně dohromady hradí náklady na bydlení, výživu apod. Není tedy rozhodující místo trvalého bydliště, tak jak ostatně samotný ZDP definuje "společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby".³
Z uvedeného vyplývá, že jde o ekonomické společenství osob a že příslušnost osoby ke společně hospodařící domácnosti není nijak spojována s bydlením na jednom místě (v témže bytě, domě či obydlí). Studium, zahraniční cesta ani dlouhodobý pobyt v nemocnici není tedy na závadu ani překážkou existence společně hospodařící domácnosti.

V případě rodinného závodu bych rád upozornil, že se jedná o spolupráci fyzických osob v rámci rodiny, přičemž se nemusí jednat o členy společně hospodařící domácnosti. Jedná se o takový závod (podnik), ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu.

V zásadě ZDP umožňuje rozdělovat výhradně příjmy dosažené při samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP, konkrétně dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, tj. prakticky především příjmy, které podnikateli plynou ze živnostenského podnikání nebo například ze zemědělské výroby, a dále také příjmy dle § 7 odst. 2 ZDP, zejména pak na příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, na příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku či příjem z výkonu nezávislého povolání (advokáti, daňoví poradci, lékaři).

Základní podmínkou spolupráce je celkem logicky opravdu reálná spolupráce na podnikatelské činnosti poplatníka. V tomto ohledu bych si dovolil poukázat, že za spolupráci nelze považovat například jen jednotýdenní pochůzku manželky do firmy svého manžela za účelem péče o floru. Naopak, pokud bude dostatečně prokazatelné zapojení manželky do podnikání, neměla by být ze strany finanční správy zpochybněna administrativní podpora manželově společnosti.

 Nahoru2.1 ZDP a zdanění příjmů při společném podnikání

Jak již bylo výše naznačeno, v praxi bude nejčastěji spolupracující osobou manžel či manželka podnikatele, ale také jiní členové domácnosti, tedy třeba rodiče nebo i děti. Kromě již výše uvedených zákonných podmínek musí spolupracující osoba dále splňovat dosažení plnoletosti, tedy dosažení alespoň 18 let věku, přičemž tato osoba musí být také způsobilá k právním úkonům.

Pojem "spolupráce" není tedy pro daňové účely jakkoliv zcela striktně vymezen či definován. Upřímně jsem se v rámci své praxe prozatím nesetkal s jakýmkoliv zpochybněním ze strany správce daně, což ale samozřejmě neznamená, že lze prověření reálné spolupráce zcela vyloučit, a proto je na místě mít k dispozici jakékoliv vhodné důkazními prostředky toto prokazující. Pokud by daňový poplatník/manžel dosahoval příjmů z více druhů činností, rozdělit lze na spolupracující osobu – manželku či další jinou osobu pouze ty příjmy a výdaje, které jsou dosahovány činností společnou.

ZDP se naopak výslovně vymezuje ve smyslu zákazu spolupráce, kde stanoví, že spolupracující osobou nesmí být:⁴

• dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku, resp. ji má dokončenu, ale je na něj uplatněno daňové zvýhodnění, tedy sleva na dítě,

• manžel či manželka, na kterého/kterou je uplatněna sleva na manžela,

• nebožtík, tj. poplatník, který zemřel, přičemž platí po určitou dobu daňověprávní fikce, jako by žil,

• poplatník v režimu paušální daně, přičemž toto platí i na přerozdělující osobu.

Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na dítě do skončení povinné školní docházky, přičemž tou rozumíme devět školních roků, nejvýše však do konce školního roku, v němž žák dosáhne sedmnáctého roku věku (viz § 36 odst. 1 školského zákona). Rozdělovat nelze také příjmy a výdaje na poplatníka, který zemřel, a to ani po část zdaňovacího období, kdy ještě žil; rozdělovat nemůže celkem logicky ani zemřelý poplatník na někoho jiného.

Jestliže spolupracující osoba má výdělek jen ze spolupráce, jedná se u ní o hlavní samostatnou výdělečnou činnost. V ostatních případech například zaměstnané spolupracující osoby, studenta nebo manželky na rodičovské dovolené, se bude jednat o samostatnou výdělečnou činnost vedlejší, přičemž právě tito tvoří zpravidla v praxi nejvíce zastoupenou část spolupracujících osob.

Manželství a možnosti spolupráce, zejména ve smyslu rozdělní příjmů a výdajů, je primárně upraveno ustanoveními § 12 ZDP a zejména pak § 13 ZDP. V obecné rovině lze podmínky či parametry spolupráce shrnout následovně:

• spolupracující osoba nemusí mít žádné speciální živnostenské oprávnění,

• v rámci spolupráce a realizace přerozdělených příjmů a výdajů je spolupracující osoba povinna podat si vlastní daňové přiznání,

• stejně tak spolupracující osoba je plátcem sociálního a zdravotního pojištění a plní si s tím tedy související povinnosti,

• není stanovena míra spolupráce, nicméně tato by v rámci zdaňovacího období měla reálně a prokazatelně existovat,

• spolupráce není podmíněna institutem společné domácnosti, nýbrž společně hospodařící domácnosti,

• v rámci rovnoprávnosti je postaven registrovaný partner na úroveň postavení manžela/lky⁵.

Z logiky věci a mechanismu přerozdělení příjmů a výdajů se toto netýká a předmětem rozdělení nejsou odčitatelné položky ani slevy na dani. Samotný odpočet těchto částek, tj. např. úroků z hypotečního úvěru či úvěru ze stavebního spoření, příspěvků na penzijní pojištění, životní pojištění či dary, uplatní pouze ten, z jehož prostředků byly poskytnuty. Obdobně se postupuje i v případě daňové ztráty, k jejímuž uplatnění je oprávněn vždy jen ten poplatník, jemuž byla vyměřena.

Spolupráce osob představuje zcela legitimní formu daňové optimalizace, při které lze legálně ušetřit nějaké ty koruny na daních. Smyslem spolupráce osob je přerozdělení příjmů a výdajů a jejich následné zdanění na straně spolupracující osoby, čímž lze dosáhnout snížení daňového zatížení, např. eliminací progresivního zdanění u přerozdělující osoby. Zároveň celkem logicky vzniká u spolupracující osoby nárok na důchodové a nemocenské zabezpečení. Na druhou stranu spolupracující osoba nemá jako každý jiný zaměstnanec nárok na dovolenou, pracovní volno nebo jiné výhody.

Na co však určitě nesmí spolupracující osoba zapomenout, resp. vzniká ji povinnost dnem započetí své spolupráce tuto svou činnost oznámit finančnímu úřadu,⁶ okresní správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně.⁷ V návaznosti na splnění této oznamovací povinnosti bude zaregistrována k dani z příjmů a následně jí také přiděleno daňové identifikační číslo ("DIČ"). Na příslušné správě sociálního zabezpečení, resp. zdravotní pojišťovně pak obdrží variabilní symbol a bude povinna platit zálohy na sociální (i na zdravotní) pojištění.

Spolupracující osoba by při zahájení spolupráce neměla také opomenout, zda se pro ni bude jednat o vedlejší nebo hlavní činnost, neboť tato skutečnost se hned následně odrazí ve vzniku povinnosti úhrady záloh, ať už na daň z příjmů či na sociální či zdravotní pojištění. V případě hlavní činnosti spolupracující osobě vzniká povinnost hradit si zálohy na zdravotní pojištění (minimální záloha pro rok 2024 je ve výši 2 968 Kč měsíčně) a sociální pojištění (minimální záloha pro rok 2024 je ve výši 3 852 Kč měsíčně). V tomto ohledu daňová optimalizace vyplývající z institutu spolupracující osoby nemusí být vždy rozumná a může vzhledem k výši uhrazených záloh postrádat smysl. V praxi se setkávám většinově se spolupracujícími osobami na vedlejší činnost – typicky zaměstnanci, matky na rodičovské dovolené, studenti atd. Spolupracující osobou však může být ale i jiná samostatně výdělečně činná osoba, jejíž příjmy z podnikání jsou výrazně nižší než příjmy manžela – podnikatele.

 Nahoru2.2 Mechanismus a pravidla přerozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu aneb jak, s kým a kolik?

Jak už to tak bývá, nic není zadarmo, a tak i tato možnost daňové optimalizace má svá některá zákonnými předpisy určená pravidla. Pojďme se tedy na ně blíže podívat.

Hlavním nástrojem optimalizace v rámci spolupráce je tedy, jak už bylo výše uvedeno, možnost převedení části zdanitelných příjmů právě na spolupracující osobu. Zásadní podmínkou je fakt, že podíl příjmů a výdajů musí být vždy stejný. Zjednodušeně řečeno to znamená, že pokud podnikatel na spolupracující osobu převede 25 % svých příjmů, musí na ni převést i 25 % svých výdajů, a to s vědomím dalších limitací výše uvedených. ZDP dále stanoví i maximální limity převoditelných příjmů a výdajů na spolupracující osoby.

Vzhledem ke skutečnosti, že hovoříme o možnosti přerozdělení příjmů ze samostatné výdělečné činnosti, nabízí se automaticky i otázka přerozdělení, resp. uplatnění s těmito příjmy souvisejících výdajů. Neuplatní-li daňový poplatník výdaje ve skutečně prokazatelné výši a uplatnil-li by paušální výdaje v procentem stanovené výši z dosažených zdanitelných příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, vztahuje se na něj limitní výše takovýchto paušálních výdajů.⁸ Konkrétně tedy ve výši 30 %, 40 %, 60 % a 80 % z limitní výše příjmů 2 000 000 Kč a tato limitace zůstává zachována i pro případné přerozdělení na spolupracující osoby, resp. jinak řečeno, paušální výdaje v souhrnu za daňového poplatníka i spolupracující osoby nemohou být uplatněny ve vyšší výši než výše uvedené ZDP limitně stanovené.⁹

Zákonná ZDP ustanovení nelimitují počet spolupracujících osob, je tedy možné jich mít i více, nicméně limitujícím faktorem je maximální úroveň přerozdělovaných příjmů a výdajů, a to jak v procentním vyjádření, tak absolutní výši přerozdělené částky příjmů a výdajů. Přerozdělení příjmů a výdajů je možné třeba i jen po určitou část roku, což se jistě v některých konkrétních případech, které si dále ukážeme, vyplatí.

Spolupracující osoba může mít i vlastní příjmy jako zaměstnanec či OSVČ, přičemž v tomto ohledu není podstatné, jakou metodu uplatnění daňově účinných výdajů spolupracující osoba využívá (viz pokyn GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP k § 13). Je tedy klidně možné, aby spolupracující osoba měla vlastní příjmy ze samostatné činnosti a u nich uplatňovala výdaje paušálem a současně měla příjmy jako spolupracující osoba, u kterých ten, kdo příjmy a výdaje pře/rozděluje, uplatňoval výdaje ve skutečně prokazatelné výši.

Rozdělovat na spolupracující osobu však nelze ztrátu v pravém významu slova. Nicméně přerozdělení příjmů a výdajů, kdy právě výdaje převyšují příjmy, je možné a ZDP jej nezakazuje. Dále přitom platí, že daňovou ztrátu lze uplatnit za stejných podmínek jako u běžného plátce, tj. v souladu s § 34 odst. 1 ZDP.

V této souvislosti je na místě upozornit na další skutečnost, se kterou se poplatníci při konkrétním postupu aplikace institutu spolupráce setkají. Jde o to, jak naložit s úpravami základu daně podle §§ 5 a 23 ZDP. Kromě veškerých příjmů a výdajů z podnikání nelze převádět právě tyto částky úprav dle § 23 a § 5 uváděné v příloze 1 tabulce E přiznání k dani z příjmů, např. úpravy základu daně z důvodu změny metody uplatňování výdajů (při přechodu ze skutečných výdajů na paušální a naopak). Tato a související otázky jsou nad rámec zákona, avšak praktickým způsobem řešena v pokynech k vyplnění formuláře přiznání k DPFO.

V případech odepisování či časového rozlišení výdajů/nákladů, např. u finančního leasingu není s daňovou uznatelností s odkazem na § 24 odst. 2 ZDP větších problémů, mnohdy se uvádějí na ř. 106 jako položky snižující základ daně.

Jak již bylo výše uvedeno, výdaje týkající se činnosti spolupracujících osob nejsou ZDP výslovně upraveny. Jedinou výjimku představují výdaje související s pracovní cestou spolupracující osoby, které ZDP naopak výslovně považuje za daňově uznatelné.¹⁰ Tyto výdaje jsou vždy evidovány u hlavní osoby a stávají se součástí rozdělovaných výdajů. Pracovní cesta motorovým vozidlem uskutečněná spolupracující osobou neznamená blokaci paušálního výdaje na dopravu. Jde o výjimku z obecného zákazu jeho užití v případě, kdy vozidlo bylo v průběhu zdaňovacího období přenecháno jinému. Podmínkou však je, aby spolupracující osoba, které bylo vozidlo poskytnuto, jej nepoužívala soukromě, nýbrž výhradně pro pracovní cesty "společného" podnikání.

 Nahoru2.2.1 Spolupracující osoba – manžel, manželka či registrovaný partner

Jestliže je spolupracující osobou manžel, manželka či registrovaný partner stejného pohlaví podle zákona o registrovaném partnerství, lze na ni převést maximálně 50 % příjmů a výdajů, a to až do výše 540 000 Kč zisku, tedy 45 000 Kč zisku za každý započatý měsíc spolupráce.

Také v případě spolupráce manželů/partnerů je důležité rozlišovat, zda spolupracující osoba takto vykonává hlavní nebo vedlejší činnost. Výkon hlavní činnosti s sebou přináší povinnost spolupracující osobě hradit si zálohy na zdravotní a sociální pojištění v zákonem předepsané výši. Samostatná výdělečná činnost se dle ZDPo považuje za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, pokud osoba samostatně výdělečně činná v kalendářním roce:¹¹

• vykonávala zaměstnání,

• měla nárok na výplatu invalidního důchodu nebo jí byl přiznán starobní důchod,

• měla nárok na rodičovský příspěvek nebo na peněžitou pomoc v mateřství nebo nemocenské z důvodu těhotenství a porodu, pokud tyto dávky náleží z nemocenského pojištění zaměstnanců,

• osobně pečovala o osobu mladší 10 let, která je závislá na péči jiné osoby ve stupni I (lehká závislost), nebo o osobu, která je závislá na péči jiné osoby ve stupni II (středně těžká závislost) nebo stupni III (těžká…