Praktické tipy a rady pro zpracování DPPO za zdaňovací období roku 2020 aneb možné optimalizace

2021.4.2

Praktické tipy a rady pro zpracování DPPO za zdaňovací období roku 2020 aneb možné optimalizace

Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D.

Důležitá transformace výsledku hospodaření na základ daně – jak ji správně provést?

Pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob vycházíme z výsledku hospodaření, který je nezbytné dále podle pravidel zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále "ZDP"), upravit, resp. transformovat na základ daně, ze kterého se pak sazbou daně vypočte daň z příjmů právnických osob. Ustanovení § 23 odst. 3 ZDP nám při této transformaci (můžeme říci i určité optimalizaci) může pomoci. V daném ustanovení je "ukryta" metodika, jak výsledek hospodaření upravit, o které položky je povinnost jej zvýšit, a o které je nutno jej snížit, a o které ho lze naopak snížit. V návaznosti na toto ustanovení je třeba dále pracovat i s § 24 až 33 ZDP, ve kterých můžeme analyzovat další podmínky pro uznání jednotlivých položek v základu daně. Důležitým ustanovením je také § 23 odst. 4 ZDP, které stanovuje, co se do základu daně nezahrnuje, a tedy, abychom zbytečně nezdaňovali něco, co nemusíme, bylo-li již např. jednou zdaněno.

Aktuálně dostupný formulář přiznání k DPPO je zveřejněn na stránkách Finanční správy České republiky pod číslem 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 31 a je platný pro zdaňovací období započatá v roce 2020 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2021, za které lhůta pro podání DP uplyne do 31. 12. 2021. Důležitou částí přiznání je "II. ODDÍL – daň z příjmů právnických osob (dále jen "daň")", který slouží právě pro převod výsledku hospodaření na základ daně poplatníka, přičemž na řádcích č. 20 až č. 70 se uvádějí položky, které výsledek hospodaření zvyšují (resp. snižují ztrátu), a na řádcích č. 100 až č. 170 se uvádějí částky, které výsledek hospodaření snižující (resp. zvyšující ztrátu). Tento oddíl vyplňují všichni poplatníci daně z příjmů právnických osob. Další části formuláře přiznání slouží k popisu vybraných položek z účetnictví a k výpočtu daňové povinnosti poplatníka.

Na prvním řádku č. 10 II. oddílu přiznání k DPPO se uvede účetní výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), přičemž částky zaúčtované na účtech účtové skupiny 59 nesmí tuto hodnotu ovlivnit. Jedná se o účetní výsledek hospodaření před zdaněním bez vlivu daně z příjmů jak splatné, tak i odložené, a převodových účtů. Vykazují-li tedy účty skupiny 59 obraty na straně MD, přičteme je k účetnímu výsledku hospodaření, pokud je tomu naopak a účty vykazují obraty na straně DAL, odečteme tyto hodnoty od výsledku hospodaření tak, aby na řádku č. 10 nefigurovaly. Správnost uváděné hodnoty na řádku č. 10 můžeme zkontrolovat vazbou na údaj řádku č. 49 "**Výsledek hospodaření před zdaněním" ve výkazu "Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu ve druhovém členění podle Přílohy č. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.". Důležitou roli zde hraje časové rozlišení výnosů a nákladů, které by mělo být dodrženo. Pokud tedy není časové rozlišení zohledňováno v účetnictví, v přiznání k DPPO by zohledněno být mělo.

Na řádcích č. 20 až 70 se uvádějí částky zvyšující zisk, anebo snižující ztrátu zohledněnou na řádku č. 10. Uvádí se vždy kladné hodnoty.

Prvním řádkem této sekce je řádek č. 20, na kterém se uvede úhrn částek neoprávněně zkracujících příjmy a hodnota nepeněžních příjmů, které je nutné zahrnout do základu daně, jestliže nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření. Pod částkou neoprávněně zkracující příjmy se může skrývat opomenutý nezaúčtovaný výnos. Ale nesmíme také zapomínat na nepeněžní příjmy, kterými bude např. vznikat vlastníkovi, který umožní provést nájemci na jeho majetku technické zhodnocení nad rámec smluveného nájemného, které ke dni ukončení nájmu není nájemcem ještě odepsáno.

Na řádku č. 30 se zohlední částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodů 3 až 18 zvyšuje výsledek hospodaření. Jedná se zejména o následující položky:

• částka tzv. sociálního a zdravotního pojištění, kterou je povinen platit zaměstnanec a kterou zaměstnavatel sice srazil, ale neodvedl do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP),

• částka neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP),

• přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení či penále u věřitele, pokud byly položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP),

• částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 15 ZDP),

• částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která ovlivňuje výsledek hospodaření a která zvýšila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13 ZDP).

Na řádku č. 40 se uvádí výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, tzn. souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 a § 25 ZDP. Na řádku se ovšem neuvede hodnota, o kterou účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, která se uvede samostatně až na řádku č. 50 formuláře DP. Je třeba zmínit, že na řádku č. 40 se uvede též hodnota veškerých bezúplatných plnění (tj. darů), ať už poskytnutých či neposkytnutých za podmínek podle ZDP v období, za které je podáváno DP. Případný odečet hodnoty poskytnutých bezúplatných plnění za podmínek dle § 20 odst. 8 ZDP¹ se následně uplatní až na řádku č. 260 DP. Ještě se zmiňme, že celková částka na řádku č. 40 musí být shodná s částkou na řádku č. 13 tabulky A přílohy č. 1 II. oddílu DP, což znamená, že poplatník je povinen rozepsat podle účtové skupiny účtové třídy, o jaké nedaňové výdaje (náklady) výsledek hospodaření zvyšuje. Výsledek hospodaření budou obvykle zvyšovat následující položky účtované na stranu MD z účtů:

• 501 – Spotřeba materiálu: zachycuje se spotřeba základního materiálu, pomocných a provozovacích látek, obalů, kancelářských potřeb, ochranných pracovních prostředků a pracovního oblečení, drobného movitého majetku, o kterém tak účetní jednotka dle vnitřní směrnice rozhodne, pohonných hmot, náhradních dílů, propagačních předmětů, materiálu v rámci norem přirozených úbytků (manko do normy) apod. Tzn. takové položky, které souvisí s běžnou podnikatelskou činností účetní jednotky a lze je v souladu s § 24 odst. 1 a 2 ZDP považovat za daňově účinné. Za nedaňovou položku pak bude považována zejména hodnota:

  • likvidovaného materiálu, který není zlikvidován v souladu s 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, tzn., že likvidace není provedena prokazatelně a z objektivních příčin,

  • pohonných hmot u silničního motorového vozidla, u něhož se uplatňují paušální výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP (§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP),

  • pohonných hmot v poměrné výši v případě, kdy zaměstnavatel přenechá zaměstnanci vozidlo nejen pro služební, ale i pro jeho soukromé účely, tzn., že pohonné hmoty vynaložené na soukromé účely zaměstnance jsou nedaňovým nákladem (toto platí v případě, že zaměstnanec si tyto pohonné hmoty pro soukromé účely nehradí sám, ale získává tzv. nepeněžní příjem od zaměstnavatele v podobě poskytnutých pohonných hmot),

  • osobních ochranných pracovních prostředků a hygienického vybavení pracovišť, které jsou poskytnuty nad rámec obecně závazných právních předpisů (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP).

• 502 – Spotřeba energie: zachycuje se spotřeba energie, páry, plynu, vody a všech energetických dodávek nezbytné pro výkon podnikatelské činnosti. Obvykle se bude jednat o daňovou položku v souladu s § 24 odst. 1 ZDP, nicméně část těchto nákladů může být i nedaňová, pokud budou energie využity pro dosažení příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou od daně osvobozeny nebo do základu daně nezahrnují (§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP). Půjde i o případy, kdy je spotřeba energie využita v prostorách, které jsou určeny jak pro podnikání, tak i pro soukromé účely. Zde je však třeba upozornit, že z hlediska obecných zásad účtování o nákladech by účetní jednotka neměla účtovat o těch, které jí nepatří (řešením by mohly být samostatné měřicí přístroje).

• 504 – Prodané zboží: zachycuje se nákupní cena zboží při jeho prodeji a o nedaňovou položku půjde v případě hodnoty likvidovaného zboží, které není zlikvidováno v souladu s § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, tzn., že likvidace není provedena prokazatelně a z objektivních příčin. Nedaňovým výdajem mohou být i tzv. vzorky, kdy skutečně nejde o vzorek jako takový poskytnutý za účelem prověření jeho vlastností zákazníkem.

• 512 – Cestovné: zachycují se všechny náhrady související s pracovními cestami v tuzemsku i v zahraničí (např. jízdné, náhrada za použití osobního automobilu, stravné, náklady na ubytování, vedlejší náklady, kapesné atp.). Pokud je toto cestovné poskytováno nad limit zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZP"), pak se jedná o nedaňový náklad v souladu s § 25 odst. 1 písm. j) ZDP (viz s ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP).

• 513 – Náklady na reprezentaci: zachycují se náklady na reprezentaci, tj. náklady na občerstvení, pohoštění a bezúplatná plnění, která jsou vždy daňově neuznatelným výdajem (nákladem). Přičemž za náklady na reprezentaci se nepovažují, a jsou tedy daňově účinné, výdaje na tzv. reklamní nebo propagační předměty, které jsou opatřeny ochrannou známkou nebo jménem poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jejichž hodnota nepřesahuje 500 Kč bez DPH za kus, a které nejsou s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně (§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP). ZDP neomezuje množství poskytnutých reklamních a propagačních předmětů ve vztahu k jednomu subjektu ani množství z hlediska času (v rámci jednoho zdaňovacího období), omezení je pouze v označení a hodnotě propagovaného předmětu. Na závěr dodejme, že je-li např. při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdajem (nákladem) zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance. Stejně tak na straně poskytovatele odborných kurzů a školení, pokud je při pořádání kurzu zajištěno občerstvení, je za předpokladu jeho přeúčtování účastníku školení hodnota jídla daňovým výdajem (nákladem).

• 518 – Ostatní služby: zachycuje se hodnota výkonů nehmotné povahy, jako např. nájemné, úplata za finanční leasing, auditorské a účetní služby, právní a daňové poradenství, reklama, inzerce, školení atp. Jde obvykle o daňově účinné položky v souladu s § 24 odst. 1 a 2 ZDP. Mezi nedaňovou položku pak budeme zahrnovat zejména:

  • parkovné, kdy se poplatník rozhodne uplatňovat paušální výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP (§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP],

  • úplata za finanční leasing, pokud nebudou splněny podmínky pro její uznání v základu daně dle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP,

  • hodnota nájemného za umělecká díla a výdaje (náklady) za restaurování uměleckých děl, která nejsou součástí staveb nebo budov, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti poplatníka, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zf) ZDP.

• 524 – Zákonné sociální pojištění: zachycuje se pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na zdravotní pojištění, které odvádí zaměstnavatel z mezd zaměstnanců. Daňově neúčinné se stává, když zaměstnavatel toto pojistné neodvede v zákonném termínu, tj. do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období (§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP). Bude-li pojistné zaplaceno později, sníží se o ně základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém bylo pojistné dodatečně zaplaceno (odvedeno).

• 525 – Ostatní sociální pojištění: Na účet MD 525 zachycujeme částky penzijního připojištění se státním příspěvkem a životní a důchodové připojištění placené zaměstnavatelem za zaměstnance, jejichž hodnota bude daňově neuznatelná v případě, kdy nejsou splněny podmínky podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP (tzn., že se zaměstnancem není sjednáno ve smlouvě poskytování takovéhoto bonusu, anebo není jeho poskytování upraveno vnitřní směrnicí zaměstnavatele).

• 528 – Ostatní sociální náklady: zachycujeme ostatní sociální náklady, jejichž znakem je daňová neúčinnost, tedy jsou tzv. nad limit. Může se jednat o náklady vynaložené v podobě nepeněžního příspěvku zaměstnancům na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, možnosti používat rekreační, vzdělávací či zdravotnická zařízení, a to dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Kromě toho na účtu MD 528 účtujeme i o hodnotě nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti (§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP), tj. nebude se jednat o ochranné pracovní nápoje poskytované v souladu s nařízením vlády č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků, a v souladu s nařízením vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, ani se nebude jednat o náklady vynaložené na poskytování pitné vody na pracovišti v souladu se zákoníkem práce. Nákladem nedaňovým bude i hodnota poskytnutého stravování zaměstnancům v hodnotě převyšující limit dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP (typické např. pro stravenky, a nově od roku 2021 též pro stravenkový paušál nad limit zákona).

• 543 – Dary: účtuje se o hodnotě veškerých poskytnutých bezúplatných plnění – darů, poskytnutých ať již v peněžní, či nepeněžní podobě. Částky zaúčtované na tomto účtu jsou vždy daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, nicméně pokud budou následně splněny podmínky podle ustanovení § 20 odst. 8 ZDP, je možné o hodnotu poskytnutého daru snížit základ daně na řádku č. 260 DPPO. Dodejme, že pokud bude poskytnuto nepeněžní plnění (dar) v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP, bude postupováno dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP, kdy se bude jednat plně o daňový náklad. Je však třeba upozornit, že takto poskytnuté bezúplatné plnění pak nelze uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně dle § 20 odst. 8 ZDP na řádku č. 260 DPPO.

• 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení: účtujeme o smluvních pokutách a úrocích z prodlení v rámci obchodních vztahů. Pokud nebudou tyto smluvní pokuty a úroky z prodlení uhrazeny do rozvahového dne, pak je nelze uznat za daňový výdaj (náklad) pro dané zdaňovací období, a to podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

• 545 – Ostatní pokuty a penále: zachycuje se hodnota ostatních pokut a penále, které jsou vždy daňově neúčinné. Obvykle se bude jednat o pokuty a penále vyplývající z neplnění zákonných povinností podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP. Pakliže nám např. správce daně vyměří pokutu za pozdě podané DP, penále za pozdě zaplacenou daň, nebo správa sociálního zabezpečení či zdravotní pojišťovna penále pro pozdě placené pojistné, případně nám bude vyměřena pokuta celním úřadem, ale i policií např. za rychlou jízdu (nebude-li předepsána k náhradě příslušnému zaměstnanci), budou hodnoty těchto pokut, penále či úroků z prodlení zvyšovat výsledek hospodaření na řádku č. 10 DPPO, byť by byly i zaplaceny.

• 546 – Odpis pohledávek: účet je určen k zachycení nákladů souvisejících s opisem pohledávek v účetnictví. Bude-li pohledávka odepsána v souladu se § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, o její hodnotu se výsledek hospodaření neupraví. Nicméně odpis ostatních pohledávek nad rámec ZDP již představuje položku daňově neúčinnou dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP.

• 549 – Manka a škody z provozní činnosti: zachycuje se hodnota mank a škod, které účetní jednotce vzniknou. Pozor ale, ani z hlediska účetního ani daňového nelze za škodu považovat případy poškození majetku, které je následně…