Přehled daňových změn pro přípravu daňového přiznání PO 2014

2015.0506.1

Přehled daňových změn pro přípravu daňového přiznání PO 2014

Ing. Martin Gorčík

V pořadí poslední změny zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") byly vyvolány zákonem č. 267/2014 Sb., účinného od 1.1.2015. Současně je nutno odkázat na rekodifikací soukromého práva, kdy základními stavebními kameny nové právní úpravy jsou: zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen "NOZ"), a dále zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech – zákon o obchodních korporacích (dále jen ZOK"), které jsou účinné od 1.1.2014. ZDP, stejně tak jako celá řada dalších právních předpisů, byl upraven právě v návaznosti na výše uvedené zákony, a to konkrétně zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb.

Na základě tohoto zákonného opatření byly do ZDP inkorporovány jak změny čistě terminologické právě ve vazbě na výše uvedený NOZ a ZOK, tak změny systémové, které budou níže popsány. Nesmíme dále zapomenout na to, že ZDP byl rovněž novelizován na základě zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, u jehož některých ustanovení byla předsunuta účinnost na 1.1.2014.

 Nahoru1. TERMINOLOGICKÉ ZMĚNY V ZDP OD 1.1.2014

Pokud se týká změn, které spočívají jen ve změně pojmosloví, pak je třeba se v prvé řadě zaměřit na ustanovení § 1721 NOZ. Z tohoto zákonného ustanovení vyplývá, že ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit. Závazek představuje závazkový vztah jako souhrn všech práv a povinností, které si na základě smluvní volnosti stran ujednali věřitel a dlužník. Naproti tomu dluh představuje to, co má být ze závazku plněno. V návaznosti na citované ustanovení § 1721 NOZ tak byl v celém ZDP nahrazen pojem závazek pojmem dluh.

Dále je třeba poukázat na další změnu, kdy ZDP nově odkazuje na zápůjčku, která je upravena v ustanoveních §§ 2390 až 2394 NOZ. Zápůjčkou se rozumí právní vztah, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. V této souvislosti je nutno připomenout, že jak v případě půjček podle původní právní úpravy v občanském zákoníku, tak v případě zápůjčky podle NOZ, lze při peněžité zápůjčce ujednat úroky. Totéž platí i o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech. Je tak plně na vůli zapůjčitele a vydlužitele, zda si úroky ujednají nebo si sjednají peněžitou zápůjčku jako bezúročnou.

ZDP také nově odkazuje na pojem obchodní korporace, kterou může být obchodní společnost nebo družstvo (viz § 1 odst. 1 ZOK). Z terminologických změn lze rovněž odkázat na pojem obchodní závod, který nahradil pojem podnik.

Tolik stručný přehled nejzásadnějších terminologických změn obsažených v ZDP, které byly vyvolány novými zákony v oblasti soukromého práva.

 Nahoru2. SYSTÉMOVÉ ZMĚNY V ZDP OD 1.1.2014, RESP. OD 1.1.2015

 NahoruPoplatník daně z příjmů právnických osob – § 17 ZDP

V části druhé ZDP "Daň z příjmů právnických osob" došlo především ke zcela novému vymezení poplatníka daně z příjmů právnických osob. Do 31.12.2013 byl poplatník daně z příjmů právnických osob upraven negativním způsobem. To znamená ten poplatník, který nebyl osobou fyzickou, byl považován za poplatníka daně z příjmů právnických osob.

S účinností od 1.1.2014 je poplatník daně z příjmů právnických osob vymezen taxativním výčtem, a to následovně:

• právnická osoba – navazuje na vymezení právnických osob v NOZ,

• organizační složka státu,

• podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

• podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

• fond penzijní společnosti,

• svěřenský fond podle NOZ,

• jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem.

Pokud se jedná o podílový fond, jako poplatníka daně z příjmů právnických osob, pak je třeba upozornit na to, že podílový fond je vlastně tvořen peněžními prostředky, které byly získány emisí podílových listů, jako cenných papírů. Podílový fond tak nemá právní osobnost, nýbrž je mu ZDP svěřena tzv. daňová subjektivita, tzn., že je považován za poplatníka daně z příjmů právnických osob.

V souvislosti se zmíněnými subjekty kolektivního investování je nutno odkázat na zcela nové ustanovení § 17b ZDP, které s účinností od 1.1.2015 upravuje jen a pouze pro účely ZDP tzv. základní investiční fond. Pokud fond kolektivního investování naplní podmínky, uvedené v ustanovení § 17b ZDP, tzn., že půjde o základní investiční fond, pak bude zdaňován obecnou sazbou daně ve výši 5 %. V praxi se bude jednat zejména o fondy kolektivního investování, které emitují cenné papíry přijaté k obchodování na regulovaném trhu nebo půjde o otevřené podílové fondy. Naproti tomu ten fond kolektivního investování, který nenaplní podmínky upravené v § 17b ZDP, tj. nebude se jednat o základní investiční fond, pak ten bude podléhat obecné sazbě daně z příjmů právnických osob ve výši 19 %.

 NahoruSvěřenský fond (§ 1448 až § 1474 NOZ)

Svěřenský fond, stejně jako zmíněný podílový fond, nemá právní osobnost, avšak má daňovou subjektivitu, tzn., že je považován za poplatníka daně z příjmů právnických osob. Svěřenský fond se totiž vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Vznikem svěřenského fondu vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku a svěřenský správce je povinen se tohoto majetku ujmout a spravovat jej. Majetek ve svěřenském fondu není vlastnictvím zakladatele, správce ani osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno. NOZ tedy předpokládá tři subjekty spojené se svěřenským fondem, a to:

• Zakladatel – vyčlení majetek do svěřenského fondu

• Správce – má povinnost vyčleněný majetek přijmout do správy. Správce má také povinnost vyplývající ze zákona o účetnictví, neboť svěřenský fond je považován za účetní jednotku. Vzhledem k tomu, že svěřenský fond má zmíněnou daňovou subjektivitu, pak správce svěřenského fondu má mj. povinnost podat za svěřenský fond daňové přiznání včetně všech ostatních veřejnoprávních daňových povinností, kladených na poplatníka.

• Obmyšlený – je subjekt, který má právo na plnění ze svěřenského fondu.

Zdanění svěřenského fondu je třeba rozdělit do třech úrovní:

1. Vložení majetku do svěřenského fondu – bylo prvotně od 1.1.2014 nastaveno tak, že vložení majetku do svěřenského fondu bylo považováno za bezúplatné nabytí, které nebylo předmětem daně. Novela ZDP účinná od 1.1.2015 tento daňový režim zrušila a prostřednictvím nového ustanovení § 21f ZDP se na vložení majetku do svěřenského fondu hledí jako na vklad do základního kapitálu obchodní korporace. To tedy znamená, že na vložení majetku do svěřenského fondu se již nenahlíží jako na bezúplatný příjem, který není předmětem daně. Tuto změnu daňového režimu v podobě ustanovení § 21f ZDP lze již aplikovat pro zdaňovací období započaté v roce 2014 tak, aby byly odstraněny restrikce plynoucí z ustanovení § 27 písm. j) ZDP, včetně ustanovení § 25 odst. 1 písm. i), zp) a zq) ZDP. Především již bude umožněno majetek vyčleněný do svěřenského fondu daňově odpisovat.
2. Samotný svěřenský fond je standardně zdaňován jako poplatník daně z příjmů právnických osob, tj. podléhá obecné sazbě daně ve výši 19 %.
3. Obmyšlený – je následně zdaňován podle typu výplaty plynoucí ze svěřenského fondu.

Do ustanovení § 17 ZDP byly dále včleněny nové pojmy, a to daňový rezident a daňový nerezident.

• Daňový rezident České republiky – je poplatník, který má na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení – má neomezenou daňovou povinnost, tzn., že zdaňuje celosvětové příjmy.

• Daňový nerezident – je poplatník, který nemá na území České republiky své sídlo nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouvy – má omezenou daňovou povinnost, tzn., že zdaňuje pouze příjmy ze zdrojů na území České republiky.

 NahoruVeřejně prospěšný poplatník

Veřejně prospěšný poplatník je s účinností od 1.1.2014 nově upraven v ustanovení § 17a ZDP. Toto ustanovení jednak pozitivně vymezuje, kdo se považuje za veřejně prospěšného poplatníka, a také obsahuje taxativních výčet těch subjektů, které tímto veřejně prospěšným poplatníkem nejsou.

Definice veřejně prospěšného poplatníka vychází z bývalé právní úpravy poplatníků, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Veřejně prospěšným poplatníkem je tedy poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

Naproti tomu veřejně prospěšným poplatníkem není:

• obchodní korporace,

• Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,

• profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,

• zdravotní pojišťovna,

• společenství vlastníků jednotek a

• nadace,

  • která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli nebo

  • jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli.

Tyto subjekty, které zákon výslovně vyjímá z množiny veřejně prospěšných poplatníků, nemohou uplatnit daňový benefit v podobě položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP.

Pokud se týká modelu zdanění veřejně prospěšných poplatníků, pak je nutno odkázat na nové ustanovení § 18a ZDP, které upravuje zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků. Toto ustanovení je speciální oproti obecnému vymezení základu daně, upraveném v ustanovení § 18 ZDP.

Tak jako v předešlé právní úpravě nejsou předmětem daně veřejně prospěšných poplatníků mj. příjmy ze ztrátové nepodnikatelské (hlavní) činnosti a příjmy z dotací, příspěvků, podpor nebo jiných obdobných plnění z veřejných rozpočtů.

Naopak ke změně dochází u těch příjmů, které jsou u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně. Kromě příjmů z reklamy, členských příspěvků (pokud nejsou osvobozeny od daně), z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku, jsou nově od 1.1.2014 předmětem daně úrokové příjmy. Tyto úrokové příjmy jsou podrobeny zvláštní sazbě daně ve výši 19 %, a to s výjimkou obce, kraje a veřejně prospěšného poplatníka s tzv. "širokým základem daně". Mezi tyto veřejně prospěšné poplatníky se "širokým základem daně" patří:

• veřejná vysoká škola,

• veřejná výzkumná instituce,

• poskytovatel zdravotních služeb, a to ten, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby – toto upřesnění je dáno zákonem č. 267/2014 Sb., s účinností od 1.1.2015, lze ho však použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014,

• obecně prospěšná společnost a

• ústav.

Uvedený název veřejně prospěšný poplatník se širokým základem daně vychází ze způsobu jejich zdanění, kdy předmětem daně jsou veškeré příjmy, jako u podnikatelských subjektů – obchodních korporací, s výjimkou příjmů z investičních dotací.

 NahoruPříjmy osvobozené od daně podle § 19 ZDP

 NahoruČlenské příspěvky

ZDP v ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) ZDP taxativně vymezuje ty členské příspěvky, které vyplývají ze stanov, statutu zřizovacích a zakladatelských listin a jsou u jejich příjemců osvobozeny od daně. Na druhé straně pro poskytovatele takových členských příspěvků, které jsou u příjemce osvobozeny od daně, se jedná o náklad daňově neúčinný, což je výslovně upraveno v ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.

Z daňového pohledu opačná situace je u těch členských příspěvků, které jsou pro jejich poskytovatele daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. d) ZDP. Přijaté členské příspěvky pak představují příjem, který podléhá zdanění. V souvislosti se zmíněným ustanovením § 24 odst. 2 písm. d) ZDP je nutno poukázat na změnu, která se týká členských příspěvků směřujících Hospodářské a Agrární komoře České republiky. Členské příspěvky placené ve prospěch Hospodářské a Agrární komory České republiky již nejsou limitovány z hlediska daňové uznatelnosti.

§ 19 odst. 1 písm. zk) ZDP – upravuje novou legislativní zkratku "úvěrový finanční nástroj", která nahradila doposud užívanou legislativní zkratku "úvěry a půjčky". Z věcného hlediska se však stále jedná o:

• úvěr,

• zápůjčku,

• dluhopis,

• vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený,

• směnku, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

§ 19 odst. 1 písm. zc) ZDP – toto ustanovení zavádí osvobození od daně pro příspěvky provozovatelů fotovoltaických elektráren, když tato povinnost vychází ze změny zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, provedenou zákonem č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Provozovatelé jsou povinni hradit poplatek na financování budoucí likvidace elektroodpadu.

 NahoruPojem bezúplatný příjem

Bezúplatný příjem (plnění) je zastřešujícím pojmem pro:

• příjmy z nabytí dědictví nebo odkazu a pro

• přijaté dary a obdobná plnění bez odpovídajícího protiplnění.

Nejprve je nutno upozornit na skutečnost, že výše uvedené příjmy jsou od 1.1.2014 předmětem daně z příjmů.

Pokud se týká příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu, pak tyto příjmy jsou osvobozeny od daně v rámci osvobození bezúplatných příjmů podle § 19b odst. 1 písm. a) ZDP.

Příjmy z nabytého daru či bezúplatně poskytnuté služby jsou předmětem daně a daňový režim se odvíjí od typu poplatníka.

Veřejně prospěšný poplatník má možnost výsledkově zaúčtovaný příjem z přijatého daru osvobodit za splnění podmínek, že tento přijatý dar použije pro účely upravené v ustanovení § 20 odst. 8 ZDP. Toto osvobození bezúplatného příjmu pro veřejně prospěšné poplatníky vyplývá z ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP bod 1. Veřejně prospěšný poplatník se může tohoto osvobození bezúplatných příjmů vzdát tím, že ho neuplatní. Toto rozhodnutí poté nejde zpětně měnit. V případě, že veřejně prospěšný poplatník uvedené osvobození bezúplatných příjmů ve smyslu ustanovení § 19b odst. 3 ZDP neuplatní, nebudou na něj následně dopadat restrikce vyplývající z ustanovení § 27 písm. j) ZDP a dále z ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) a § 25 odst. 1 písm. zp) a zq) ZDP.

Obchodní korporace jako poplatník – nemohou využít osvobození přijatých darů tak, jako veřejně prospěšní poplatníci. Tito poplatníci podle účetních předpisů účtují o přijetí daru rozvahově. Z tohoto důvodu je u přijatých darů nutno mimoúčetně zvýšit výsledek hospodaření v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Tuto povinnost nemají poplatníci, kteří obdrželi účelový peněžitý dar na pořízení hmotného majetku nebo na technické zhodnocení. V takovémto případě je poplatník povinen snížit vstupní cenu takovéhoto majetku stejně, jako při pořízení hmotného majetku na základě dotace. Tato povinnost je upravena v ustanovení § 29 odst. 1 ZDP. Dále poplatník, který u přijatého daru zvýšil výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 16 a přijatý dar používá k podnikatelské činnosti, resp. k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou příjmy zdanitelnými v obecném základu daně a o přijatém daru není účtováno v nákladech, má poplatník možnost výsledek hospodaření snížit podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 8.

 NahoruOsvobození bezúplatných příjmů

Kromě výše uvedených osvobození bezúplatných příjmů u veřejně prospěšných poplatníků, je třeba odkázat na výraznou změnu, týkající se majetkového prospěchu z:

• bezúročné zápůjčky,

• výprosy a

• výpůjčky.

S účinností od 1.1.2014 nebyl majetkový prospěch z výše uvedených titulů předmětem daně z příjmů právnických osob. Tento daňových režim však doznal výrazné změny od 1.1.2015, kdy majetkový prospěch z výše uvedených titulů je osvobozen pouze do částky 100 000 Kč, a to za jednou osobou a za jedno zdaňovací období. Pokud by obvyklý úrok, jako majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky, činil například 105 000 Kč, pak bude poplatník povinen navýšit výsledek hospodaření o celou částku ve výši 105 000 Kč.

 NahoruFinanční leasing

Pojem finanční leasing je upraven v ustanovení § 21d ZDP s účinností od 1.1.2014 s tím, že od 1.1.2015 byl dále rozšířen a zpřesněn.

Mezi základní znaky finančního leasingu patří:

• po skončení finančního leasingu jsou převedena vlastnická práva k předmětu leasingu z vlastníka – leasingové společnosti na uživatele,

• nebo je v leasingové smlouvě sjednáno právo na převod vlastnických práv z vlastníka na uživatele,

• minimální doba finančního leasingu se odvíjí od minimální doby odpisování hmotného majetku podle § 30 odst. 1 nebo podle ustanovení § 30a nebo § 30b ZDP v okamžiku uzavření leasingové smlouvy, přičemž u majetku náležející podle přílohy č. 1 do 2. až 6. odpisové skupiny se minimální doba trvání leasingové smlouvy zkracuje o 6 měsíců,

• musí být naplněno cenové kritérium v tom smyslu, že cena, za kterou je na konci finančního leasingu převáděn předmět leasingu z poskytovatele na uživatele nesmí být vyšší, než daňová zůstatková cena, jakou by měl předmět…