Technické zhodnocení, nebo výdaje (náklady) na opravu či údržbu majetku? - z daňového hlediska

2014.10.1

Technické zhodnocení, nebo výdaje (náklady) na opravu či údržbu majetku? – z daňového hlediska

Ing. Jiří Vychopeň

Poplatníci daně z příjmů se musí neustále zabývat tím, zda jejich výdaje (náklady) vynaložené v souvislosti s provozováním samostatné činnosti nebo při pronájmu majetku lze nebo nelze uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Značnou část tohoto problému představuje rozlišování

a) výdajů (nákladů) na opravy a údržbu majetku, které lze za stanovených podmínek v příslušném zdaňovacím období uplatnit jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP, nebo

b) technického zhodnocení podle § 33 ZDP, které podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze pro účely tohoto zákona uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů; do výdajů lze ale technické zhodnocení zahrnovat prostřednictvím daňových odpisů.

 NahoruOpravy

Ačkoli opravy a údržba majetku nejsou v ZDP nijak specifikovány, používá se i pro účely tohoto zákona vymezení oprav a údržby v prováděcích účetních předpisech.

Podle ustanovení § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších vyhlášek (dále jen "vyhláška č. 500/2002 Sb.") se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu; přitom uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Podle uvedeného ustanovení se údržbou rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobné závady. Úplně stejně jsou opravy a údržba vymezeny také v § 32 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších vyhlášek (dále jen "vyhláška č. 504/2002 Sb.").

Opravou se tedy příslušný majetek uvádí do stavu, v jakém dosud existoval, nebo do stavu, ve kterém je tento majetek schopen provozu. Za opravy provedené u stavby lze za výše uvedených podmínek považovat např. opravu vnější i vnitřní omítky, výměnu dveří, oken, podlahové krytiny, výměnu boileru, opravu zařízení sloužícího k vytápění budovy včetně výměny těles topení. Za opravu se považuje také např. výměna dřevěných nebo kovových oken za plastová, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a nezmění se počet vrstev skel v oknech. Podle ustanovení § 3 odst. 4 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále "SZ"), se údržbou stavby rozumějí práce, jimiž se zabezpečuje její dobrý stavební stav tak, aby nedocházelo ke znehodnocení stavby a co nejvíce se prodloužila její uživatelnost.

Pokud se výdaje (náklady) vynaložené poplatníkem na opravy týkají majetku zahrnutého do obchodního majetku poplatníka podle § 4 odst. 4 ZDP, mohou být poplatníkem uplatněny v daném zdaňovacím období jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Totéž platí i pro výdaje (náklady) vynaložené na údržbu majetku.

Rozlišování výdajů na opravy majetku a technického zhodnocení není ale vždy snadné. Přitom chybné rozhodnutí v této oblasti může pro poplatníka znamenat velmi závažné daňové důsledky. Skutečnost, že se v daném případě jednalo o opravu majetku, musí být poplatník proto schopen prokázat (k tomu může sloužit např. technická dokumentace, fotodokumentace stavu majetku před opravou, případně i výpověď svědka nebo odborný posudek). Při rozhodování o konkrétním případu nemusí být vždy směrodatné, že daný zásah do majetku je na příslušných dokladech (objednávce, faktuře, dodacím listu apod.) deklarován jako oprava. Rozhodující je posouzení skutečného charakteru provedeného zásahu do majetku vyplývajícího z důkazních prostředků; mnohdy záleží také na výsledku porovnání původního stavu majetku s novým stavem.

Podle ustanovení § 33a ZDP může poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda tento zásah do majetku je či není technickým zhodnocením. Institut závazného posouzení však není v praxi příliš využíván, mimo jiné i z toho důvodu, že podání žádosti o závazné posouzení podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč. Ve sporných případech, kdy se názor poplatníka a správce daně na charakter zásahu do majetku zásadně liší, rozhoduje zpravidla až soud.

K problematice rozlišování oprav majetku a technického zhodnocení existuje již poměrně rozsáhlá judikatura, z níž ale vyplývá, že hranice mezi tím, co je opravou, a tím, co je technickým zhodnocením, může být někdy nezřetelná. Např. podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2012, čj. 8 Afs 4/2012-39, je zřejmé, že "odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu", a je zde konstatováno, že "o opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení".

 NahoruTechnické zhodnocení

Podle ustanovení § 33 odst. 1 ZDP se technickým zhodnocením pro účely tohoto zákona rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Podle uvedeného ustanovení jsou technickým zhodnocením i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud tyto výdaje poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů i výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP.

Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou stavebně právní kategorie, které jsou upraveny ve stavebním zákoně. Podle ustanovení § 2 odst. 5 SZ je

• nástavba změnou dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje,

• přístavba změnou dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou, a

• stavební úprava změnou dokončené stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení stavby.

Příklady stavebních úprav:

• - přestavba bytu na nebytový prostor nebo opačně,
• - vestavba bytu nebo nebytového prostoru do půdního prostoru domu,
• - zřízení, zrušení nebo přemístění oken a dveří v domě,
• - zřízení, zrušení nebo přemístění vnitřních stěn v domě,
• - snížení stropu místnosti zabudováním sádrokartonového podhledu,
• - rozšíření stávajících rozvodů elektřiny, plynu a vody v budově včetně souvisejících fasádních, malířských a úklidových prací,
• - stavební úpravy nebytového prostoru provedené v souvislosti s instalací strojů nebo zařízení.

 NahoruRekonstrukce

Podle ustanovení § 33 odst. 2 ZDP se rekonstrukcí pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Z judikatury vyplývá, že aby se jednalo o rekonstrukci, mělo by v souvislosti se zásahem do majetku dojít k podstatné (významné) změně účelu majetku nebo k podstatné (významné) změně technických parametrů. V případě změny technických parametrů by se změna měla týkat těch technických ukazatelů, které rozhodují o využitelnosti daného majetku k určitým účelům. Při změně technických parametrů se nemusí vždy jednat jen o jejich zvýšení nebo zlepšení, tj. i zhoršení technických parametrů majetku může znamenat technické zhodnocení.

Příklady rekonstrukce majetku:

• - výměna dveří za nové dveře vybavené již bezpečnostní úpravou,
• - výměna kotle na tuhá paliva za kotel na elektřinu nebo na plyn,
• - přestavba bytu na kancelář včetně s tím souvisejících dalších prací (malování, úklid apod.).

Pokud lze změnu technických parametrů, ke které u majetku došlo v souvislosti s odstraněním jeho částečného fyzického opotřebení nebo poškození, přisuzovat přirozenému technickému pokroku, neznamená podle judikatury tato změna sama o sobě technické zhodnocení namísto opravy.

Podle stanoviska GFŘ uvedeného v pokynu D-6 se za změnu technických parametrů podle § 33 odst. 2 ZDP nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Není ale jasné, proč je v pokynu k § 33 odst. 2 ZDP uveden výslovně pouze tento jeden případ výměny oken, když je v dané oblasti daleko více sporných případů.

 NahoruModernizace

Podle ustanovení § 33 odst. 3 ZDP se modernizací pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Pod pojmem "vybavenost" se obvykle rozumí příslušenství věci nebo součást věci. V praxi se může jednat o různá přídavná zařízení, přístroje a nástroje, doplňky, pomůcky apod. Při rozšíření použitelnosti jde např. o nové další funkce majetku nebo o rozšíření jeho stávajícího účelu. Podle stanoviska GFŘ k § 33 ZDP uvedeného v pokynu D-6 se ale za technické zhodnocení nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Příklady modernizace majetku:

• - zabudování mříží nebo žaluzií do oken,
• - doplnění stávajícího vybavení automobilu tažným zařízením, klimatizací, střešním okénkem, navigačním zařízením elektronickým zabezpečovacím zařízením apod.,
• - dovybavení výrobní linky měřícími a kontrolními přístroji,
• - rozšíření stávajícího software o nové funkce (doplnění nových modulů).

Podle ustanovení § 33 odst. 4 ZDP jsou technickým zhodnocením výdaje podle odstavce 1 i v tom případě, že tyto výdaje hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny. V praxi se jedná zejména o případy, kdy si budoucí nájemci stavby nového obchodního centra nebo administrativní budovy před dokončením stavby vybudují v této stavbě podle svých představ a potřeb a na své náklady provozní, prodejní nebo administrativní prostory, které pak po dokončení stavby na základě nájemních smluv uzavřených s vlastníkem stavby užívají a odpisují jako technické zhodnocení (v tomto případě vlastník odpisuje stavbu ze vstupní ceny, do které se zahrnují pouze jeho výdaje vynaložené na dokončenou stavbu).

 NahoruTechnické zhodnocení nehmotného majetku

Od roku 2006 je v § 32a odst. 6 ZDP samostatně upraveno technické zhodnocení u nehmotného majetku, za které se podle uvedeného ustanovení považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč; za technické zhodnocení se ale považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 ZDP.