2019.17.1
Účtování kryptoměn z pohledu české legislativy
Ing. Josef Horák, Ph.D.
Hlavním cílem tohoto článku je objasnit problematiku účtování nejběžnějších účetních transakcí, které jsou spojeny s využíváním kryptoměn v souladu s českou účetní legislativou z pohledu podnikatelů (plátců či neplátců DPH), kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví dle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Aby bylo možné komplexně porozumět danému tématu, bude nejprve vymezen pojem "kryptoměna". Následně bude objasněno, jakým způsobem chápe česká legislativa tento typ digitální měny. Vzhledem k rozličnému množství kryptoměn, které lze využívat v rámci obchodních transakcí, bude doporučen i jejich vhodný typ, prostřednictvím kterého lze zajistit vyšší transparentnost obchodních transakcí z pohledu externího auditu a případné kontroly ze strany finančního úřadu. V neposlední řadě budou na modelových příkladech podrobně charakterizovány účetní transakce, při kterých příslušná účetní jednotka:
-
nakupuje kryptoměny pro budoucí úhradu svých závazků;
-
hradí své závazky v kryptoměnách;
-
přijímá platby od svých odběratelů v kryptoměnách;
-
zabývá se těžbou kryptoměn;
-
využívá kryptoměny jako spekulativní nástroj s cílem realizovat zisk plynoucí z rozdílu mezi prodejní a nákupní cenou;
-
porovnává v rámci inventarizačního procesu vykázanou hodnotu kryptoměny s její tržní hodnotou na konci rozvahového dne.
Využívání kryptoměn v oblasti podnikání může podnikatelskému subjektu přinést nové obchodní příležitosti, umožnit zhodnocení volných finančních prostředků a v neposlední řadě i přivést nové obchodní partnery, kteří budou považovat příslušnou firmu za inovativní subjekt, který je otevřený a přístupný komplexní digitalizaci veškerých podnikových procesů. Z tohoto důvodu je pro řadu účetních jednotek velmi důležité správně zachytit jednotlivé transakce v účetnictví a využít tak potenciál, který s sebou kryptoměny přináší.
NahoruDefinice kryptoměny
Kryptoměna je digitální měna, která byla vytvořena výhradně elektronickou cestou. Využívá se jako digitální ekvivalent peněz. Z důvodu zajištění bezpečnosti a snížení potenciálního rizika jejího zneužití, je kryptoměna šifrována prostřednictvím kryptografie. Vzhledem ke své nemateriální podstatě se jedná o nehmotné aktivum, které si vlastník uloží na elektronické médium nebo na vzdálený server. Následně s kryptoměnou nakládá dle svého uvážení. Kryptoměny, vzhledem ke své povaze a zabezpečení, umožňují realizovat bezpečné on-line transakce bez toho, aby transfer peněz musela zprostředkovat bankovní instituce či případně společnost poskytující a provozující debetní či kreditní karty. Pro zajištění převodu peněz se používají soukromé a veřejné klíče, které slouží pro podepsání a ověření příslušných transakcí. Převážná většina kryptoměn je nezávislá na jakékoliv centrální bance či centrální autoritě. Za předpokladu plné decentralizace kryptoměny, nelze tento typ digitální měny žádným způsobem regulovat vládními orgány či jakýmikoliv dalšími institucemi působícími v rámci bankovního sektoru. Jedná se tak o kryptografií zabezpečený ekvivalent peněz, který by měl odolat případným vládním zásahům nebo snaze jakékoliv vlády či autority ovládnout a regulovat tyto digitální měnové prostředky. U řady kryptoměn je i předem stanoveno maximální množství, které může být elektronicky vygenerováno. Na druhé straně lze pozorovat u většiny kryptoměn vysokou volatilitu, což do určité míry může zvyšovat podnikatelské riziko.
NahoruJak chápe kryptoměny česká legislativa?
V současné době bohužel česká legislativa komplexně neupravuje problematiku kryptoměn. Obdobně tuto problematiku zatím neřeší ani Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Z tohoto důvodu je pro účetní jednotky velmi důležité vyjádření České národní banky (ČNB), která dne 10. února 2014 vydala stanovisko zaměřené pouze na kryptoměnu bitcoin. V něm uvedla, že nelze tuto kryptoměnu chápat jako elektronický či bezhotovostní peněžní prostředek tak, jak jej definuje zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku (v aktuálním znění). Zároveň směna bitcoinů za české koruny či jakoukoliv jinou měnu, neplní znaky směnárenského obchodu. Dále ČNB uvedla, že bitcoiny nevykazují ani znaky investičního nástroje tak, jak vyplývá z jeho definice, která je uvedená v § 3 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu (v aktuálním znění), neboť se nejedná o cenný papír či derivát.
Toto stanovisko je však velmi důležité z pohledu účetní jednotky v rámci zachycení příslušných účetních transakcí týkajících se prakticky veškerých kryptoměn. Kromě tohoto stanoviska vydalo Ministerstvo financí ČR sdělení k účtování a vykazování digitálních měn, ve kterém doporučuje účtovat a vykazovat veškeré digitální měny jako zásobu "svého druhu" dle § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen "vyhláška" nebo "PVZÚ").
NahoruPreference kryptoměn s "blockchain"
Jak z uvedeného textu vyplývá, kryptoměny lze považovat za velmi atraktivní nástroj, který může být využívaný jak pro legální, avšak taktéž i pro nelegální aktivity (např. nelegální obchod se zbraněmi; drogami; obchodování s bílým masem; financování teroristických aktivit, financování korupce apod.). Z tohoto důvodu lze podnikatelským subjektům doporučit, aby v rámci svých podnikatelských aktivit preferovaly kryptoměny, které jsou založené na technologii "blockchain" před tzv. nedohledatelnými kryptoměnami. Blockchain je nástroj, který umožňuje zajistit ověřitelnost a důvěryhodnost realizovaných transakcí, přičemž již jednou zaznamenané údaje v rámci blockchainu nelze až na výjimku změnit. Z pohledu auditu či případné kontroly ze strany finančního úřadu je tato skutečnost u použité kryptoměny více než žádoucí. Zároveň usnadňuje i zachycení účetních transakcí tak, jak je dále uvedeno v následujícím textu.
NahoruOceňování a vykázání kryptoměn v účetnictví
Kryptoměny jsou v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, oceňovány na bázi historických cen, vždy výhradně v českých korunách. Jak již bylo zmíněno v předchozím textu, na základě sdělení Ministerstva financí ČR, bylo doporučeno považovat kryptoměny za zásoby svého druhu. Z tohoto důvodu budou kryptoměny oceňovány obdobným způsobem jako zásoby, přičemž účetní jednotka musí brát v úvahu okamžik, ke kterému probíhá jejich oceňování. Jedná se o:
-
okamžik pořízení kryptoměny (nákupem, vlastní činností, přijatá úhrada za prodané výrobky, zboží či poskytnuté služby) více viz Tabulka 1;
-
okamžik úbytku kryptoměny z účetní evidence – účetní jednotka použije metodu váženého aritmetického průměru či metodu FIFO;
-
oceňování kryptoměny na konci rozvahového dne – v případě, že účetní jednotka v rámci inventarizačního procesu zjistí, že hodnota kryptoměny uváděná v účetnictví vykazuje vyšší hodnotu, než je její tržní hodnota, musí vytvořit opravnou položku v příslušné výši, čímž dojde ke snížení účetního výsledku hospodaření a snížení hodnoty kryptoměny v rozvaze. V rámci inventarizačního procesu musí účetní jednotka doložit výpis z blockchainu či vyhotovit čestné prohlášení za předpokladu, že daná kryptoměna neobsahuje blockchain.
Tabulka 1 zachycuje způsob ocenění kryptoměny v okamžiku jejího pořízení nákupem, těžbou (vlastní činností) a ve formě přijaté úhrady za realizovaný prodej výrobků, zboží či služeb.
Tabulka 1 – Oceňování kryptoměn při pořízení
Při pořízení kryptoměn nákupem se kryptoměna oceňuje pořizovací cenou, která se skládá z ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů, mezi které patří zejména transakční poplatky spojené s nákupem kryptoměny.
Na základě stanoviska Ministerstva financí ČR lze odvodit, v rámci kterých rozvahových položek lze vykazovat kryptoměny. Jejich přehled je zobrazen v Tabulce 2.
Tabulka 2 – Zařazení kryptoměny do zásob dle způsobu jejího pořízení
NahoruPříklady účtování kryptoměn v souladu s českou účetní legislativou
V následujícím textu budou uvedeny modelové příklady zaměřené na účtování kryptoměn. Pro snadnější porozumění celého textu bude zvolena fiktivní kryptoměna s názvem "JHCC". Vzhledem k tomu, že se…
