Uplatňování institutu závazného posouzení v daňové oblasti

2015.24.2

Uplatňování institutu závazného posouzení v daňové oblasti

Ing. Jiří Vychopeň

Obecná právní úprava řízení o závazném posouzení je nyní obsažena v § 132 a 133 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ").

Podle § 132 DŘ vydá správce daně daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to jen v případech, kdy tak stanoví zákon. To znamená, že okruh problémových oblastí, ke kterým lze zahájit řízení o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, je velmi omezen.

V současné době jsou případy, ve kterých mohou daňové subjekty žádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, stanoveny pouze v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") a v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH").

Výrok rozhodnutí o závazném posouzení obsahuje

a) obecné náležitosti rozhodnutí při správě daní podle § 102 odst. 1 DŘ, tj.

• označení správce daně, který rozhodnutí vydal,

• číslo jednací,

• označení příjemce rozhodnutí,

• výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno,

• poučení, že proti rozhodnutí nelze podat odvolání (podle ustanovení § 132 odst. 3 DŘ nelze proti rozhodnutí o závazném posouzení uplatnit žádný opravný prostředek),

• podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka (tuto náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby),

• datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno,

b) časový rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí (např. uvedení zdaňovacích období, pro které je rozhodnutí vydáno),

c) věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí.

Podle § 133 DŘ je rozhodnutí o závazném posouzení při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. To ale platí jen za podmínky, že v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

Daňovému subjektu by vydané rozhodnutí o závazném posouzení mělo dát právní jistotu v tom, že v příslušném daňovém řízení bude správce daně posuzovat skutečnost, která byla předmětem žádosti daňového subjektu o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, tak jak o ní rozhodl v řízení o závazném posouzení. Ne vždy se to ale daňovému subjektu vyplatí.

Přijetí každé jednotlivé žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení podle daňového řádu totiž podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč [viz Položka 1 bod 1. písm. r) Sazebníku správních poplatků, který je přílohou zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů]. V souvislosti s podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ale mohou daňovému subjektu vzniknout i další výdaje, např. při zjišťování některých údajů, které musí být uvedeny v žádosti.

Před podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení by měl daňový subjekt podle daných okolností mimo jiné také zvážit, jak velké je riziko, že by se vydané rozhodnutí o závazném posouzení mohlo stát z některého ze zákonných důvodů uvedených v § 133 DŘ neúčinným či nepoužitelným.

Rozhodnutí o závazném posouzení není účinné:

• pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší,

• pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly po uplynutí 3 let od konce kalendářního roku, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší (to platí, jde-li o jednorázovou daň, která se posuzuje ve vztahu k jednotlivé skutečnosti).

Rozhodnutí o závazném posouzení nelze použít v daňovém řízení při stanovení daně, pokud se prokáže, že nejsou splněny podmínky, za kterých bylo toto rozhodnutí vydáno.

 NahoruNYNÍ BLÍŽE K JEDNOTLIVÝM PŘÍPADŮM ZÁVAZNÝCH POSOUZENÍ, KTERÉ JSOU V SOUČASNÉ DOBĚ STANOVENY PRO OBLAST DANÍ Z PŘÍJMŮ.

 NahoruZávazné posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům – § 24a ZDP

Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady) související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může podle § 24a ZDP požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za příslušné zdaňovací období způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP.

V § 23 odst. 5 ZDP je stanoveno, že náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.

V § 24 odst. 3 ZDP je stanoveno, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů poplatník kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě dále uvede:

• výši celkově vynaložených výdajů (nákladů) a výši celkově dosažených příjmů (výnosů), v případě veřejně prospěšných poplatníků i výši příjmů (výnosů) dosažených v jednotlivých druzích činností, které nejsou podnikáním,

• výši jednotlivých dotací, příspěvků a podpor poskytnutých z veřejných zdrojů s uvedením jejich účelu a poskytovatele,

• výši a stručný popis jednotlivých vynaložených výdajů (nákladů) souvisejících jednak se zdanitelnými příjmy a jednak s příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, a výši těchto jednotlivých druhů příjmů, které mají být předmětem posouzení,

• údaje o majetku používaném na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a u majetku, ke kterému má vlastnické právo, i rozsah jeho využívání v souvislosti s těmito příjmy,

• zdůvodnění navrhovaného způsobu rozdělení výdajů (nákladů) souvisejících s jednotlivými druhy příjmů,

• zdaňovací období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů) týkat,

• návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů).

 NahoruZávazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů – § 24b ZDP

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, který používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může podle § 24b ZDP požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob uplatnění výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, odpovídá § 24 odst. 3 ZDP (viz výše uvedeno).

V této žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení poplatník kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě dále uvede:

• adresu, na které se nemovitá věc používaná zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům nachází,

• plochu a objem jednotlivých obytných i neobytných prostor nemovité věci s rozdělením na prostory využívané a nevyužívané k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu, včetně údajů o jejich vytápění, klimatizaci apod.,

• popis, jak jsou jednotlivé prostory nemovité věci využívány k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu ve zdaňovacím období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení výdajů (nákladů) týkat,

• popis a dokumentaci způsobu, jakým byly výdaje (náklady) spojené s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, do výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uplatněny,

• návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení výdajů (nákladů).

 NahoruZávazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením – § 33a ZDP

Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může podle § 33a ZDP požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 a § 33 ZDP. Takto formulovaná právní úprava se ale poněkud míjí s vymezením technického zhodnocení v uvedených ustanovením ZDP, podle kterých se technickým zhodnocením rozumí výdaje vynaložené na určitý zásah do majetku, nikoliv samotný zásah.

Podle § 32a odst. 6 ZDP se za technické zhodnocení v případě nehmotného majetku považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24.

Podle § 33 ZDP se pro účely tohoto zákona technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Technickým zhodnocením jsou také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

V pokynu GFŘ D-22 je k § 33 ZDP uvedeno, že za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze technické zhodnocení (§ 33) uznat pro daňové účely za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výdaje na pořízení technického zhodnocení nehmotného majetku u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP, kteří nevedou účetnictví, lze ale podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP pro daňové účely uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. A podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP lze jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit i výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP.

V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením, poplatník kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě dále uvede:

• název, popis nebo číselné označení majetku, do něhož bude, je nebo bylo zasahováno (dále jen "posuzovaný majetek"), datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, jeho ocenění a údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování,

• u posuzovaného majetku, který tvoří soubor hmotných movitých věcí, rovněž jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud k tomuto souboru hmotných movitých věcí byla přiřazena další věc nebo naopak byla vyřazena, datum přiřazení nebo vyřazení této věci,

• popis stavu posuzovaného majetku při pořízení a před zahájením zásahu, popis současného využití majetku a využití majetku po provedení zásahu,

• výdaje (náklady), u kterých má poplatník pochybnosti včetně zdůvodnění těchto pochybností,

• popis prací, které budou, jsou nebo byly vykonány v rámci zásahu do posuzovaného majetku,

• předpokládaný rozpočet zásahu do majetku nebo v případě ukončení zásahu do posuzovaného majetku souhrn skutečně vynaložených výdajů (nákladů),

• zdaňovací období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku týkat,

• návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku.

Poplatník je povinen předložit spolu s podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku ještě také:

• doklad o vlastnictví posuzovaného majetku, v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy,

• dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 a § 33 ZDP, v případě zásahu do nemovité věci stavební dokumentaci zachycující změny v nemovité věci.

 NahoruZávazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu – § 34e ZDP

Předmětem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu je podle § 34e ZDP určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje podle § 34a až 34d ZDP.

Podle § 34b odst. 1 ZDP se výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu rozumí výdaje (náklady), které

a) poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na

1. experimentální či teoretické práce,

2. projekční a konstrukční práce,

3. výpočty,

4. návrhy technologií,

5. výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje,

b) jsou výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a

c) jsou evidovány…