Významné chyby minulých let a dopady do účetnictví

2022.21.1

Významné chyby minulých let a dopady do účetnictví

Ing. Jiří Koch

Účetnictví, pokud je správně vedeno v souladu s právními předpisy v oblasti účetnictví, je základní a nezastupitelnou složkou vnitřního kontrolního systému každé účetní jednotky. Jako jediný a nenahraditelný systém obsahuje vlastní kontrolní mechanismy, které ověřují jeho integritu a vycházejí z účetních zásad a principů. Zejména jde o zásadu správnosti a úplnosti účetnictví, akruální princip, princip podvojnosti a souvztažnosti, dokladovost a inventarizaci, zákaz kompenzace, stálost metod, bilanční kontinuitu. Dalšími kontrolními prvky účetnictví jsou sekvenční číslování, párování a propojenost analytického členění (např. evidence o zásobách, karty dlouhodobého majetku, saldo odběratelů a dodavatelů apod.) s účetními knihami a účetními doklady. V praxi jsou některé kontrolní vazby obvykle standardní součástí informačních systémů zpracovávajících účetnictví. Přesto však nelze možnost vzniku chyb zcela vyloučit.

Chyby mohou zahrnovat omyly ve výpočtech, v aplikaci účetních metod, přehlédnutí nebo chybnou interpretaci faktů. Chyby či nedostatky v účetnictví nebo dokonce defraudace mohou být odhaleny také auditem účetnictví a účetní závěrky, který je upraven zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů. Řada chyb však není tzv. "účetní chybou", nýbrž vzniká zkreslením ekonomické reality či jejím ignorováním, ať již neúmyslně nebo přímo podvodem. Účtárna rovněž nezaúčtuje skutečnost, o které se nedozví, nebo ji zaúčtuje nesprávně, dozví-li se o ní v nesprávné nebo neúplné podobě, popř. s větší či menší časovou prodlevou až na základě následných indikací, např. prostřednictvím neidentifikované položky na bankovním výpisu, upomínky k zaplacení závazku, platebního výměru na pokutu, soudního rozhodnutí apod.

V dalším výkladu předpokládáme, že chyba nebyla provedena úmyslně za účelem "vylepšení" určité prezentace finanční situace firmy v účetních výkazech, její finanční výkonnosti a peněžních toků vůči společníkům či akcionářům, nebo přímo daňových, úvěrových či jiných podvodů. Tyto oblasti jsou v praxi poměrně rozvinuty a nacházejí stále nové sofistikovanější formy. Primárně tedy vycházíme z toho, že chybu opravit chceme a nebudeme spoléhat na to, že se na ni nepřijde. Je pravděpodobné, že neopravená chyba by se stejně projevila v budoucnosti a způsobila řetězec dalších chyb včetně problémů při případné daňové kontrole. Dá se tedy říci, že opravy účetních chyb je fakticky téměř na denním pořádku všech účetních jednotek. Základním, nikoliv však jediným nástrojem zjišťování chyb je řádně provedená a správně vyhodnocená inventarizace majetku a závazků včetně skutečností účtovaných na podrozvahových účtech.

Pokud dojde k chybě, jejímž výrazem je nesprávný účetní postup nebo absence účtování, je nejméně problémové, když lze chybu opravit a vyúčtovat do účetního období, kterého se týká.

 NahoruChyby vzniklé a zjištěné v průběhu účetního období

Pokud je chyba zjištěna již při obdržení prvotního dokladu, např. nesprávné nebo chybějící údaje na daňovém dokladu, účetní jednotka může vrátit chybný daňový doklad druhé straně a požadovat správný. Podle § 4 odst. 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon" nebo "ZoÚ") je účetní zápis jedním z příkladů účetního záznamu. Pokud se opravuje účetní zápis, který mění obsah hlavní knihy, je tuto opravu možno uskutečnit stornem (zrušením) nebo prostřednictvím podvojného účetního zápisu (viz § 12 zákona). Provádění oprav chybně zaúčtované částky pouze doúčtováním zjištěného rozdílu nelze podle mého názoru považovat za dostatečně průkazný způsob a z praktického hlediska by byl účetní případ nepřehledný a obtížně identifikovatelný. Po skončení účetního období je nutno opravu účetního zápisu vzniklého v minulých účetních obdobích provést vždy podvojným způsobem.

Připomínáme, že u podnikatelů podle § 58 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhlášky" nebo "PVZÚ"), dobropisy na náklady lze účtovat v nákladech (jako minus) pouze pokud se týkají běžného období, tudíž pokud se náklady týkají minulých období, pak nelze v běžném roce zúčtovat minusovou položku.

 NahoruDoplnění v účetních záznamech

V praxi je často nutné doplňovat údaje na účetní záznamy, a to zejména s ohledem na postupující trendy digitalizace a elektronizace. Podle § 35 odst. 7 ZoÚ se doplnění informace v účetním záznamu nepovažuje za opravu, jestliže:

a) nedochází ke změně původního obsahu účetního záznamu,

b) doplňovaná informace nezpůsobuje nejednoznačnost obsahu účetního záznamu a

c) nejsou porušeny požadavky průkaznosti, neměnnosti a trvalosti účetního záznamu.

Doplnění údajů na účetní záznam tedy není, při dodržení všech vymezených podmínek, automaticky opravou účetního záznamu a není třeba u každé doplněné informace uvádět náležitosti podle § 35 odst. 3 a 4 zákona. Podle § 4 odst. 11 jsou účetními záznamy mj. účetní doklady a účetní zápisy. Z toho vyplývá, že ustanovení týkající se účetních záznamů platí i pro účetní doklady a účetní zápisy, které jsou nejfrekventovanější oblastí účetních záznamů.

 NahoruChyby zjištěné po uzavření účetních knih

Účetní předpisy neumožňují opravit chybnou účetní závěrku, pokud je chyba zjištěna po jejím schválení, byť by to bylo i před sestavením účetní závěrky za nové období. Zákon v § 17 odst. 4 stanoví, že po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou případů přeměny obchodní korporace podle § 17 odst. 3 zákona. V něm se jedná o případy, kdy po schválení účetní závěrky je rozhodnuto o přeměně obchodních společností a rozhodný den přeměny je stanoven na den, který předchází dni schválení původní (řádné) účetní závěrky. V takovém případě je nutné, aby zúčastněné účetní jednotky ke dni, který předchází rozhodný den přeměny, své již uzavřené účetní knihy znovu otevřely a sestavily jinou "konečnou" účetní závěrku, protože je třeba do ní promítnout další transakce podle projektu přeměny (např. přecenění aktiv a závazků zanikající obchodní korporace, zrušení některých rozvahových položek apod.).

Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů (včetně případného doúčtování dosud nezaúčtovaných účetních případů) a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona.

Výše uvedené ustanovení zákona umožňuje účetním jednotkám opravit chyby, které vznikly v účetním období, za které se sestavuje účetní závěrka, ale byly zjištěny až následně po uzavření účetních knih, takže nemohly být opraveny v období, ve kterém vznikly, a to pouze za předpokladu, že příslušný (nejvyšší) orgán účetní jednotky účetní závěrku dosud neschválil. Správné, tj. opravené účetní výkazy schválené příslušným orgánem budou následně zveřejněny ve Sbírce listin.

V praxi může být někdy důvodem, proč účetní jednotka po zjištění chyby znovu neotevře účetní knihy, i když jí to zákon o účetnictví umožňuje, např. probíhající audit, konsolidace, report výsledků odeslaný zahraniční mateřské společnosti. Pokud objevené chyby nejsou natolik zásadní, aby významně zkreslily informace uvedené v účetní závěrce a věrný obraz účetnictví, účetní jednotka v těchto případech nevyužije možnosti znovuotevření účetních knih a opraví účetní zjištěné chyby do aktuálního účetního období.

Z hlediska průkaznosti dodatečných zásahů do již uzavřeného účetnictví musí být zcela jasné, jaké konkrétní opravy byly v účetnictví provedeny, v čem spočívaly a jakých účtů se týkaly. Opravy účetních zápisů se musí provádět tak, aby bylo možno:

• určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy,

• okamžik jejího provedení a

• zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě.

Samozřejmou podmínkou po provedení opravy je dodržení bilanční kontinuity konečných stavů jednotlivých účtů na počáteční stavy na začátku následujícího období. Pokud tyto zásahy do již uzavřeného účetnictví mají vliv na vykázaný výsledek hospodaření a základ daně, musí být vyhotoveno a podáno dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů, k němuž je nová účetní závěrka přiložena.

Některé chyby opravit nelze, protože věcný obsah chyby je takový, že ho prakticky nelze "zpětně" napravit, tzn., že v podstatě nejde provést rekonstrukci jednotlivého správného postupu. Jedná se například o:

• celoroční opakované chybné používání kurzů pro přepočet majetku a závazků vyjádřených v cizí měně (např. kurzy komerčních bank), a to pro návaznost na následné úhrady, ale i kvůli problémům v základu daně z příjmů,

• opomenutí přepočtu majetku a závazků v cizí měně k rozvahovému dni v minulých letech,

• chybné ocenění zásob na skladě (např. nedokončená výroba a výrobky v hromadné nebo velkosériové výrobě se oceňují jen v přímých materiálových nákladech),

• chyby spočívající v nerespektování data vzniku účetního případu,

• prodej zásob dřív, než byly převzaty na sklad (vykazování záporného stavu skladu) např. opožděným vystavováním příjemek.

Pokud jde o neřešitelnou situaci, kdy se jedná o účetnictví, které je zpracováno kompletně špatně a nelze je zpětně napravit, je nutné přistoupit k celkové rekonstrukci účetnictví, resp. k obnovení jeho průkaznosti. Nejde-li o tuto situaci, je třeba chybu po jejím zjištění opravit v souladu se zjištěnou skutečností.

 NahoruOpravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období

Opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o významných položkách nákladů a výnosů v minulých účetních obdobích jsou účtovány v běžném účetním období rozvahově, a to na účty účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodařené a komentovány v příloze účetní závěrky. Pro účtování lze zvolit např. účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let; je vhodné ho analyticky členit dle jednotlivých titulů.

Postup účtování těchto účetních případů je uveden v Českých účetních standardech pro podnikatele (dále "ČÚS"), a to ČÚS č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky bod 3.1.10., ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy bod 2.1. a ČÚS č. 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih bod 2.1.4.

Vykazovány jsou v rozvahové položce "A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)", kterou specifikuje § 15a PVZÚ. Kromě toho tato položka obsahuje zejména rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6 vyhlášky. Použití této položky se popíše v příloze účetní závěrky.

Na účtu 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let jsou tak částky – byť časově opožděné – které jsou součástí účetního výsledku hospodaření uplynulých účetních období. O zůstatku tohoto účtu by měla rozhodnout valná hromada. Možnosti jsou stejné jako u výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení. Zůstatek lze tedy vyplatit společníkům ve formě podílu na zisku, převést na neuhrazené ztráty/nerozdělené zisky minulých let, použít k tvorbě fondů apod. Tento postup je důležitý i kvůli každoročnímu "vyčištění" účtu jiného výsledku hospodaření.

Podle § 19 odst. 6 ZoÚ se informace považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá.

Při posuzování, zda je chyba významná či nikoliv musí účetní jednotka respektovat zejména princip věrného a poctivého zobrazení majetku. Pojem "významnosti" je třeba chápat jako subjektivní kategorií z pohledu účetní jednotky a do kompetence účetní jednotky plně přísluší její stanovení, např. formou zadání kritérií ve formě vnitřní směrnice. Volba těchto kritérií včetně hodnotové hranice je závislá na velikosti účetní jednotky charakterizované například bilanční sumou či obratem a je ovlivněná i předmětem podnikání. Částka nebo jiná veličina v jednom podniku významná, v jiném podniku může být významná nebo nevýznamná. Stejně tak velké množství drobných chyb stejnorodého druhu může mít za následek zásadní zkreslení. Rozhodnutí účetní jednotky by mělo být v souladu s akruálním…