2019.8.8
Zajišťovat, či nezajišťovat? Bod zlomu a návratu? - judikát
JUDr. Jaroslav Kobík
NahoruPrávní úprava zajišťovacího příkazu
Ustanovení § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu stanoví, že: "Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz."
Pokud jde o povahu zajišťovacího příkazu, jde o rozhodnutí předběžné a součástí jeho odůvodnění musí být zcela konkrétní identifikace důvodů, pro které je zajišťovací příkaz vydán. V praxi to znamená jednak dovození přiměřené pravděpodobnosti, pokud jde o budoucí stanovení daně za určité zdaňovací období a stejné pravděpodobnosti pokud jde o její předpokládanou výši, jakož i dovození přiměřené pravděpodobnosti toho, že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo že bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Pokud správce daně dospěje k názoru, že jsou tyto předpoklady naplněny, potom zajišťovací příkaz vydá. Hrozí-li přitom nebezpečí z prodlení a jedná-li se o DPH, je zajišťovací příkaz ve smyslu § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání, totéž lze i podle obecné úpravy dle daňového řádu, pokud jde o ostatní daně. Poté, co je zajišťovací příkaz vykonatelný, stává se exekučním titulem, obvykle následuje exekuční příkaz a je provedena exekuce. To vše bez možnosti účinné obrany daňového subjektu, když odvolání proti zajišťovacímu příkazu nemá odkladný účinek a proti exekučnímu příkazu odvolání uplatnit nelze. Navíc bývá odvolání proti zajišťovacímu příkazu zpravidla zamítnuto a daňovému subjektu pak nezbývá, než obrátit se na soud. Teprve ten skutečně nezaujatě zjišťuje, zda byly všechny zákonné podmínky pro vydání exekučního příkazu naplněny. Otázkou je, v jakém stavu bude k datu vyhlášení rozsudku ekonomická situace dotčeného daňového subjektu, což platí ještě více o jeho ekonomické situaci k datu vyhlášení rozsudku Nejvyššího správního soudu, v případě podané kasační stížnosti.
O tom, že značná část zajišťovacích příkazů bývá vydána oprávněně, autor nepochybuje. Nepochybně ale jsou i případy, kdy správci daně konali v rozporu se zásadou přiměřenosti, základní zásadou správy daní zakotvenou v ustanovení § 5 odst. 3 DŘ, daňového řádu, podle které má správce daně použít jen takové prostředky, které daňový subjekt a třetí osoby co nejméně zatěžují a zároveň umožňují dosáhnout cíle správy daní. Uplatňování této zásady v případě vydání zajišťovacích příkazů, je vzhledem k jejich důsledkům naprostou nezbytností. Přesto tak správci daně někdy nepostupují. O tom ostatně svědčí i dále citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu.
Odůvodněná obava a značné obtíže ohledně vybrání dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Takto neurčitě vymezilo citované zákonné ustanovení podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, který zejména ve spojení s následně vydaným exekučním příkazem, představuje ten nejbrutálnější, ale současně také nejúčinnější nástroj správce daně v takovýchto případech. Aplikace tohoto ustanovení proto vždy závisí na odborném posouzení v každém jednotlivém případě. Zákonodárce takto vytvořil správci daně prostor k tomu, aby zhodnotil, zda konkrétní situace do takto vymezeného zákonného rámce už patří, anebo ještě ne. Vzhledem k tomu, že stejná odůvodněná obava a stejné značné obtíže byly podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazu i v § 71 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, za jehož účinnosti se používaly výjimečně, je zřejmé, že chápání odůvodněné obavy i značných obtíží správci daně, a tedy i četnost jimi vydaných zajišťovacích příkazů, se může měnit a vyvíjet. I když se soudní spory ohledně zajišťovacích příkazů týkají mnoha souvisejících problémů, má autor zato, že ty opravdu podstatné spory se týkají právě aplikace citovaného ustanovení § 167 odst. 1 DŘ, daňového řádu. Tedy toho, zda byl správce daně vůbec oprávněn předmětný zajišťovací příkaz vydat.
Je logické, že při takovéto rámcové právní úpravě má pro praxi správců daně při vydávání zajišťovacích příkazů zásadní význam judikatura Nejvyššího správního soudu a stejně logické je i to, že se tato judikatura časem vyvíjí, rozšiřuje, zpřesňuje a argumentačně vylepšuje a že správci daně na ni, s určitým zpožděním, musí reagovat (metodické pokyny a nevybočení ze závazné správní praxe). To se pochopitelně týká i výkladu odůvodněných obav a značných obtíží. V souvislosti s tím se nabízí otázka, zda by bylo možné a správné po úředních osobách, které se v minulosti podílely na vydání podle soudů nezákonných zajišťovacích příkazů, požadovat příslušné regresní úhrady. V praxi ale zavinění vzniklé škody zpravidla nepřichází v úvahu, pokud ustálený judikaturní výklad nejednoznačné právní normy dosud neexistuje, anebo se právě vytváří (v tomto směru obsahuje judikatura k zajišťovacím příkazům skutečné výkladové lahůdky, jako je teorie kompenzace "slabších důvodů silnějšími", viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 22/2015 ze dne 7. 1. 2016, www.nssoud.cz ., kde Nejvyšší správní soud bezbřehou kompenzaci alespoň omezil, když současně uvedl, že "[p]okud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat)".
Cílem zajišťovacího příkazu a následné exekuce je uhradit dosud nesplatnou nebo dosud ani nestanovenou daň předem. Často platí, že čím dříve, tak tím lépe. V takovém případě je ovšem takto postižený daňový subjekt ve výrazně nerovném postavení oproti jiným subjektům, jejichž stanovená daň bude splatná v zákonném termínu, tedy do patnácti dnů od data nabytí právní moci rozhodnutí o této dani. Do tohoto data může zajišťovacím příkazem nepostižený subjekt dál vydělávat peníze, mimo jiné i na úhradu této daně, tato úhrada může být za jistých okolností provedena postupně, jeho zaměstnanci nemohou být v důsledku ochromení činnosti subjektu propuštěni, výtěžek při volném prodeji majetku za tržní ceny bude vyšší, než při nucené dražbě, atd. Naskýtá se proto otázka ústavnosti § 167 daňového řádu, na základě kterého byl zajišťovací příkaz vydán. Pro zlepšení přehlednosti si autor dovolil některé pasáže z dále citované judikatury zvýraznit.
* 9 Afs 330/2017 – 60 ze dne 19. prosince 2018
[26] Žalobce také naznačuje, že § 167 DŘ, daňového řádu je protiústavní, neboť vede k postupu, který předem odnímá možnosti přípustné u daně vyměřené s konečnou platností a zásadně omezuje uplatnění principu přiměřenosti (nemožnost aplikace mírnějších opatření jako posečkání již v tomto dílčím daňovém řízení). Na jiném místě ještě uvádí, že uplatnění zajišťovacího příkazu prakticky znemožňuje pozdější využití mírnějších prostředků, jelikož celá daň už bude předem uhrazena, případně vyčerpán veškerý majetek subjektu a jeho činnost zlikvidována.
[56] K polemice žalobce o ústavnosti § 167 daňového řádu (bod [26] tohoto rozsudku) soud pro úplnost dodává, že nežádoucí důsledky, které ve svém vyjádření popisuje, nejsou způsobeny citovanou úpravou, ale její nepřiměřenou a nezákonnou aplikací v některých věcech. Neústavnost v ní tedy neshledává.
Jaké jsou nejčastější spory ohledně vydávání zajišťovacích příkazů? Kdy podle současné judikatury správce daně může vydat zajišťovací příkaz?
* Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 321/2017 – 29 ze dne 12. září 2018, www.nssoud.cz .
[14] Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů. K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud již opakovaně vyjádřil ve svých rozhodnutích. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 9, vyslovil, že je "správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené." V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS, zdejší soud v bodě 20 uvedl, že "naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139)."
V případě, že daň dosud nebyla stanovena, musí tedy být pro vydání zajišťovacího příkazu naplněny dva základní předpoklady. Jednak je to přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně (pokud nejde o případ, kdy je daň už stanovena, ale není splatná) a dále to jsou ony odůvodněné obavy správce daně ohledně toho, že budoucí vybrání daně bude spojeno se značnými obtížemi. Přitom platí, že oba předpoklady pro vydání zajišťovacích příkazů musí být v případě daně dosud nestanovené, splněny kumulativně.
NahoruPředpoklad přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně
Problém je v tom, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžným a jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 275/2016 – 22 ze dne 9. února 2017, www.nssoud.cz :
Nelze požadovat po správních orgánech, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti němu, postavily najisto a detailně prokazovaly veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně. Přitom platí, že pokud se správním orgánům nepodaří odůvodnit existenci přiměřené pravděpodobnosti doměření daně, je zajišťovací příkaz nezákonný, a to i tehdy, pokud by následně daň skutečně oprávněně stanovena byla. Toto platí i naopak: lze si představit situaci, kdy zajišťovací příkaz v soudním přezkumu obstojí, neboť bude obsahovat dostatečné důvody zakládající přiměřenou pravděpodobnost, že daň v budoucnu stanovena bude, daň však přesto nakonec ve skutečnosti stanovena nebude, popř. sice stanovena bude, avšak dodatečný platební výměr bude zrušen jako nezákonný. Skutková podstata umožňující vydání zajišťovacího příkazu tedy není shodná s tou, na jejímž základě lze daň doměřit. Tak např. pro vydání zajišťovacího příkazu, jehož adresátem bude daňový subjekt, který se účastnil v podvodném řetězci, je významná pouze tato jeho účast. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého.
U stanovení daně tomu tak není. Tam platí, že pokud správce daně nedostatek dobré víry daňového subjektu neprokáže, tak nemůže nárok na odpočet daně neuznat. K citovanému autor dále podotýká, že slovní spojení "přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně" je dle jeho názoru třeba chápat tak, že jde o dostatečný předpoklad toho, že daň bude stanovena právě tomuto konkrétnímu a zpravidla bonitnímu subjektu. Nikoliv tak že postačuje dostatečný předpoklad toho, že daň bude stanovena.
* Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 6/2016 – 29 ze dne 21. dubna 2016, www.nssoud.cz .
Citovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu k § 167 odst. 1 DŘ lze shrnout, že nelze požadovat po správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně. Na druhou stranu nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout. Správce daně je povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací. Odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 DŘ tak nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti daně, ale k celé dispozici tohoto ustanovení, tj. právě i k otázce daňové povinnosti, jež dosud není splatná, popř. bude teprve v budoucnu stanovena. Jedná se tedy také o otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Odůvodnění rozhodnutí správce daně, respektive jeho úvahy v tomto směru, podléhají plnému soudnímu přezkumu. Pokud by tomu tak nebylo a soud by přezkoumával pouze odůvodněnou obavu ve vztahu k budoucí vymahatelnosti dosud nestanovené daně, pak by byl správním orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou libovůli, která není slučitelná s demokratickým právním státem. Postačovalo by totiž pouze stanovit dostatečně vysokou částku dosud nestanovené daně přesahující majetek daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně. Vzhledem k tomu, jak závažný zásah do základního práva na ochranu vlastnictví a do práva podnikat představuje zajišťovací příkaz, který je způsobilým podkladem pro vedení exekuce na majetek daňového subjektu, by takový závěr byl zcela nepřijatelný.
* Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 67/2017 – 40 ze dne 19. dubna 2018, www.nssoud.cz .
Rozsah doposud opatřených důkazních prostředků má přímý vliv na určení míry přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu v určité výši skutečně stanovena.
[21] Rozdílná situace nepochybně bude, pokud správce daně přistoupí k vydání zajišťovacího příkazu v úvodu daňového řízení, kdy jsou k dispozici dosud toliko obecné indicie k daňovému případu. Pak bude míra přiměřené pravděpodobnosti k budoucímu stanovení daně zpravidla nižší a zajišťovací příkaz bude možné vydat pouze tehdy, pokud zjištění o nedobytnosti či značných obtížích při vybrání následně stanovené daně budou natolik silná, že při celkovém hodnocení "vykompenzují" dosud slabší argumenty ke splnění prvního předpokladu. Právě okolnosti týkající se dobytnosti či obtíží při vybírání daně totiž vedou správce k zajištění daně, přestože dosud nejsou objasněny veškeré skutečnosti potřebné pro její správné stanovení. Naproti tomu v postupujícím daňovém řízení, v průběhu opatřování potřebných důkazních prostředků, bude možné přesvědčivěji a s vyšší mírou pravděpodobnosti fixovat, že daň bude skutečně v budoucnu stanovena, a lze oprávněně požadovat, aby indicie ke skutečnému budoucímu stanovení daně byly relativně silné.
Správce daně v odůvodnění zajišťovacího příkazu nemusí podle Nejvyššího správního soudu pravděpodobnost následného stanovení daně prokazovat důkazními prostředky. Postačí mu k tomu např. řada tam popsaných zjištění, které by samy o sobě (každé zvlášť) neodůvodňovaly vydání zajišťovacího příkazu, avšak ve svém souhrnu osvědčují podezření, že se o případ nelegální činnosti a řádné neodvedení daně z přidané hodnoty, a tedy o důvod pravděpodobného doměření daně jedná.
* Rozsudek Nejvyššího…
