2019.13.6
Zdanitelné příjmy daňových nerezidentů – 1. část
Jaroslava Pfeilerová
V tomto příspěvku se budeme zabývat zdaňováním příjmů nerezidentů ze zdrojů na území ČR. Jedná se o poměrně rozsáhlou problematiku, která zasahuje do více oblastí. Z toho důvodu si alespoň stručně související informace připomeneme.
V první řadě je potřebné daňového nerezidneta (právnickou nebo fyzickou osobu) správně rozpoznat a až následně řešit postup jeho zdanění v ČR. Zejména v případě fyzických osob je někdy obtížné správně posoudit, zda je obchodní partner nebo zaměstnanec tuzemské obchodní společnosti daňový rezident nebo daňový nerezident.
NahoruI. VYMEZENÍ DAŇOVÉHO REZIDENTSTVÍ
NahoruI.I. Daňové rezidenství fyzické osoby podle zákona o daních z příjmů
V ust. § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též "ZDP" nebo "zákon o daních z příjmů") je jako kritérium pro určení daňového rezidenství stanoveno bydliště na území ČR a místo obvyklého zdržování se. Bydlištěm se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Může se jednat o vlastní nebo pronajatý byt, ve kterém má osoba úmysl skutečně pobývat. Bydliště pro účely daňového rezidenství nelze zaměňovat s termínem tzv. trvalého bydliště. Pro daňové účely také nelze bydliště podmiňovat registrací pobytu cizince. Pokud fyzická osoba nemá v ČR své bydliště – nebo má bydliště v obou státech, bude nutné pro účely určení daňového rezidenství počítat, zda se osoba na území ČR zdržovala alespoň 183 dnů v kalendářním roce. Pro počítání času není důležité, zda byl pobyt na území ČR uskutečněn po jednu souvislou dobu nebo v několika obdobích. Pro započítávání jednotlivých dnů platí pravidlo, že se započítávají všechny (i započaté) dny skutečně strávené na území ČR (včetně dne příjezdu a odjezdu, víkendů, svátků, dovolených apod.).
Pokud je fyzická osoba ze státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné přihlédnout současně k příslušnému ustanovení této smlouvy. Mezinárodní smlouva na rozdíl od úpravy podle zákona o daních z příjmů řeší případ, kdy se fyzická osoba stane z důvodu bydliště nebo dlouhodobého pobytu daňovým rezidentem obou států. Smlouvy vymezují daňový domicil podrobněji než tuzemský daňový zákon a takovým způsobem, aby nevzniklo rezidenství v obou smluvních státech. V příslušných smlouvách jsou (obvykle v článku 4) stanovena kritéria pro určení daňového rezidenství řazena podle důležitosti (nelze přeskakovat). Např. ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a SR č. 100/2003 Sb.m.s. vyplývá:
- fyzická osoba je daňovým rezidentem toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt;
- jestliže má fyzická osoba k dispozici stálý byt v obou státech (nebo v žádném), předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů, manželka, děti apod.);
- jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje;
- jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem;
- jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.
Při rozhodování o daňovém rezidenství je potřebné vycházet ze skutečného stavu, nikoli pouze z prohlášení nebo přání příslušné osoby.
Stanovení daňového rezidenství fyzické osoby
Slovenský občan pan Kolarik je zaměstnancem tuzemské společnosti Beta, s. r. o., Brno. Vzhledem k tomu, že pan Kolarik požádal o uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě, které může zaměstnavatel zohlednit pouze u daňových rezidentů, požádala jej mzdová účetní společnosti o předložení daňového domicilu, který vystaví český správce daně. Pan Kolarik navštívil český finanční úřad a požádal o vystavení příslušného dokladu. Zaměstnanci správce daně zjistili všechny související skutečnosti a došli k následujícím závěrům. Pan Kolarik:
• má slovenské státní občanství, ale hodlá současně získat i občanství české,
• na území ČR, kde má pronajatý byt, střídavě pobývá již několik let,
• na Slovensku má pronajatý byt, ve kterém bydlí manželka a dvě děti,
• rodinu na Slovensku pan Gábor nepravidelně navštěvuje.
Správce daně při rozhodování postupoval podle jednotlivých kritérií stanovených smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Vzhledem k tomu, že pan Kolarik má stálý byt k dispozici v obou státech, bude rozhodujícím kritériem pro určení rezidenství "středisko životních zájmů" – to je v tomto případě rodina. Podle mezinárodní smlouvy je středisko životních zájmů nadřazeno dalším kritériím (dlouhodobý pobyt a státní občanství). Správce daně tedy panu Kolárikovi doklad o daňovém domicilu nevystavil, neboť není rezidentem ČR.
NahoruI.II. Daňové rezidenství v případě nesmluvních států
Jak jsem již uvedla, podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění bude fyzická osoba rezidentem pouze jednoho státu. To znamená, že v souladu s mezinárodní smlouvou budou celosvětové příjmy poplatníka zdaněny vždy jen v jednom státě. Pokud se však jedná o osobu z nesmluvního státu, bude v ČR při určování daňového rezidenství postupováno pouze podle zákona o daních z příjmů a může nastat situace, kdy se fyzická osoba stane rezidentem ve dvou státech a její příjmy budou zdaněny dvakrát (v obou státech).
Stanovení daňového rezidenství fyzické osoby
V tomto případě navážeme na předchozí příklad – s tím rozdílem, že pan Kolárik bude pocházet z nesmluvního státu. Pokud by neexistovala smlouva o zamezení dvojího zdanění, byl by pan Kolárik rezidentem ČR (protože měl v ČR k dispozici stálý byt a současně se zde zdržoval déle než 183 dnů) a současně mohly být splněny podmínky daňového rezidenství ve státě, odkud fyzická osoba pochází.
NahoruI.III. Daňové rezidenství právnické osoby
V zákoně o daních z příjmů je daňové rezidenství právnické osoby upraveno v ust. § 17 ZDP. Podle tohoto ustanovení je daňovým rezidentem ČR právnická osoba, která má na území ČR své sídlo nebo místo vedení. Obdobným způsobem je řešeno rezidenství právnických osob v mezinárodních smlouvách. Údaj o sídlu právnické osoby je lehko zjistitelný (např. z výpisu z obchodního rejstříku). Zjištění místa skutečného vedení však bývá složitější. MF k této problematice poskytlo výklad zveřejněný ve Finančním zpravodaji 1/2001 (č.j. 251/122 867/2000), podle kterého se místem vedení rozumí místo, kde jsou prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí společnosti, která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Jedná se o místo, ve kterém se nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro takovou činnost.
Stanovení daňového rezidenství právnické osoby
Tuzemský subjekt se chtěl vyhnout zdanění v ČR a z toho důvodu založil právnickou osobu na Maltě a v ČR zaregistroval pouze stálou provozovnu. Správce daně v průběhu kontroly této stálé provozovny (která se ve vztahu k ČR deklarovala jako daňový nerezident) zjistil, že tuzemský subjekt sice na Maltě založil obchodní společnost, ale vše probíhalo prostřednictvím zprostředkovatele,…
