2019.15.1
Zdanitelné příjmy daňových nerezidentů – 2. část
Jaroslava Pfeilerová
Poznámka redakce: 1. část článku naleznete ZDE.
NahoruIV. ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ DAŇOVÝCH NEREZIDENTŮ SRÁŽKOVOU DANÍ
V následujícím textu se popíšeme postup při zdaňování některých příjmů nerezidentů, které v ČR podléhají srážkové dani (to znamená, že se jedná o příjmy, které jsou uvedeny současně v ust. § 22 ZDP i ust. § 36 ZDP). Vzhledem k tomu, že při zdaňování je potřebné přednostně postupovat podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, uvedeme si na příkladech, jak řeší zdaňování jednotlivých příjmů tuzemský daňový zákon v porovnání se smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi ČR a Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s.
NahoruIV.I. Dividendy
Zdanění podle zákona o daních z příjmů
Tzv. dividendové příjmy jsou vymezeny v ust. § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3. Jedná se např. o podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací, jiné příjmy z držby kapitálového majetku. Za podíl na zisku se považuje také správcem daně zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou (§ 23 odst. 7 ZDP) a také úroky, které se neuznávají jako daňový náklad podle ust. § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tato tzv. překlasifikace na dividendy se však nepoužije v případě rezidentů členských států EU, Norska, Islandu a Švýcarska.
Dividendové příjmy rezidentů států, na které se vztahuje ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. států, se kterými nebyla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění ani smlouva o výměně informací, budou v ČR podléhat zvýšené sazbě daně ve výši 35 % (viz bod III.III. zveřejněný v tomto článku).
Postup zdanění, který stanoví Smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s.
Smlouva obsahuje postup zdanění těchto příjmů v článku 10 Dividendy následujícím způsobem:
Stát, ve kterém se nachází sídlo společnosti, která dividendy vyplácí, má právo na daň 5 % nebo15 %:
-
5 % bude použito v případě, že skutečným vlastníkem příjmů je právnická osoba, která vlastní minimálně 10 % jmění společnosti, která dividendy vyplácí.
-
15 % bude použito v ostatních případech, to znamená v případě fyzických osob a při vlastnictví nižšího podílu na jmění vyplácející společnosti.
Z uvedených informací vyplývá, že smlouva, kterou ČR uzavřela se Slovenskem (stejně jako většina ostatních mezinárodních smluv), upravuje daňovou sazbu směrem dolů.
Poznámka - osvobození dividendových příjmů zákonem o daních z příjmů
Jak jsem již uvedla, při zdaňování rezidentů smluvních států je potřebné přednostně postupovat podle uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tato smlouva však nemůže v ČR daňovou povinnost nařídit. To znamená, že pokud tuzemský daňový zákon stanoví nižší daňovou sazbu nebo příslušný příjem od daně osvobozuje, bude potřebné postupovat podle tuzemského zákona, protože je pro poplatníka výhodnější. Tak tomu bude i v případě zdanění "dividendových příjmů", pokud budou podle ust. § 19 ZDP od daně z příjmů osvobozeny.
NahoruIV.II. Úrokové příjmy
Zdanění podle zákona o daních z příjmů
Příjmy daňového nerezidenta vymezené v ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 ZDP podléhají podle tuzemského daňového zákona srážkové dani ve výši 15 %. Jedná se o úroky z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů, příjmy plynoucí z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravující podnikání na kapitálovém trhu. Při zdaňování úrokových příjmů rezidentů států, na které se vztahuje ust. § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, bude v ČR odvedena daň ve výši 35 %. Zahraniční osoby ze států, se kterými ČR sice neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ale je uzavřena smlouva o vzájemné výměně informací v daňové oblasti, budou v ČR podléhat sazbě daně ve výši 15 % (viz bod III.III. publikovaný v tomto článku).
Postup zdanění, který stanoví Smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s.
Smlouva stanoví, že úrokový příjem bude zdaněn až ve státě, kde je jeho příjemce daňovým rezidentem. To znamená, že v ČR nebudou rezidentovi SR úroky zdaněny (musí však plátci příjmu prokázat své daňové rezidenství ve smluvním státě). Příjmy budou zdaněny jejich příjemcem na Slovensku. Na základě ujednání se tedy ČR daňových výnosů z úrokových příjmů vzdala.
Poznámka:
Článek 11 Úroky pamatuje také na případ, kdy jsou příjemcem a plátce úroků spojené osoby a je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Potom se ve státě zdroje "nezdaní" jen část obvyklého úroku a zbylou část může správce daně překlasifikovat na dividendu a zdanit ji podle článku 10 smlouvy. Související právní úpravou tuzemského zákona, na kterou odkazuje mezinárodní smlouva, se rozumí ust. § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3.
Obchodní společnost Alfa, a. s., v rámci daňové kontroly deklarovala, že úroky, které uplatnila do daňově účinných nákladů, byly vyplaceny rezidentovi Slovenska a na základě ujednání obsaženém v článku 11 smlouvy o zamezení dvojího zdanění č. 100/2003 Sb.m.s., uzavřené mezi ČR a Slovenskem, nebude příjem slovenského rezidenta v ČR zdaněn. Vzhledem k tomu, že se jednalo o značnou částku, požadoval správce daně prokázání skutečnosti, že příjemce úroků je skutečně slovenským daňovým rezidentem a z toho důvodu lze postupovat podle zmíněné mezinárodní smlouvy. Pokud by daňové rezidenství(daňový domicil) obchodního partnera nebylo prokázáno, předepsal by správce daně daň k úhradě společnosti Alfa, s.r.o. (včetně souvisejících sankcí).
NahoruIV.III. Licenční poplatky
Zdanění podle zákona o daních z příjmů
Zákon o daních z příjmů definuje licenční poplatky v ust. § 19 odst. 7 ZDP následujícím způsobem:
"Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, průmyslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní znaky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení".
Příjmy, které lze posoudit jako licenční poplatky (vyplacené nerezidentovi), jsou v ZDP obsaženy v následujících ustanoveních:
-
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 1 (náhrady za poskytnutí práva průmyslového vlastnictví - software, know-how),
-
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 2 (náhrady za poskytnutí autorského práva),
-
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 5 (náhrady za užívání movité věci na území ČR).
Uvedené příjmy podléhají podle ust. § 36 odst. 1 písm. a) ZDP srážkové dani ve výši 15 %. Výjimku tvoří příjmy z finančního leasingu, které podléhají srážkové dani ve výši 5 %.
Postup zdanění, který stanoví Smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s.
Na základě ujednání obsaženém v článku 12 Licenční poplatky je daň z licenčních poplatků rozdělena mezi oba smluvní státy s tím, že ve státě zdroje bude odvedena daň ve výši 10 % z hrubé částky.
Smlouva uzavřená mezi ČR a SR tedy (stejně jako většina jiných mezinárodních smluv) daňový výnos z licenčních poplatků rozděluje mezi oba smluvní státy. To znamená, že část daně z tohoto příjmu bude odvedena ve státě zdroje a druhá část daně ve státě, kde je příjemce licenčních poplatků daňovým rezidentem.
Tuzemská společnost si pronajala CNC obráběcí stroje od svého obchodního partnera, který je daňovým rezidentem Slovenska. Smlouva o zmezení dvojího zdanění v článku 12 stanoví, že tento příjem v ČR podléhá dani ve výši 10 %. Vzhledem k tomu, že zahraniční osoba předložila české společnosti doklad prokazující daňové rezidentství na Slovensku, srazil tuzemský plátce daň výhodnější sazbou sjednanou v mezinárodní smlouvě (10 %).
Společnost Gama, s. r. o., uhradila slovenské společnosti jednorázové licenční poplatky ve výši 1 200 000 Kč. Jedná se o zdanitelný příjem nerezidenta, který v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění podléhá v ČR dani ve výši 10 %. Tuzemská společnost sice měla doklad o tom, že její obchodní partner je rezidentem smluvního státu, ale opomněla v ČR srazit a odvést daň a slovenské společnosti vyplatila celou částku 1 200 000 Kč. Společnost Gama, s. r. o., tedy nesplnila svoji povinnost pod vlastní majetkovou odpovědností z příjmů nerezidenta v ČR srazit a odvést daň. Správce daně následně v rámci daňové kontroly toto pochybení plátce zjistil a dodatečně vypočetl daň z tzv. zvýšeného základu daně podle ust. § 38s ZDP:
-
(1 200 000 x 100) : (100 – 10) = 1 333 333 Kč,
-
daň ze zvýšeného základu daně = 133 333 Kč (10 % z částky 1 333 333 Kč).
Tuzemská společnost tedy ze svých prostředků uhradila daň ve výši 133 333 Kč (daň zaplacenou za jiného poplatníka nemůže tuzemská společnost daňově uplatnit). V případě, že by společnost splnila svoji povinnost, odvedla by v ČR daň ve výši 120 000 Kč (10 % z částky 1 200 000 Kč) a rezidentovi by uhradila příjem snížený o daň odvedenou v ČR ve výši 1 080 000 (1 200 000 – 120 000 000 = 1 080 000 Kč).
Poznámka - osvobození od daně z příjmů [§ 19 odst. 1 písm. zj) ZDP]
S účinností od 1. 1. 2011 jsou při splnění stanovených podmínek příjmy z licenčních poplatků plynoucí rezidentovi členského státu EU, Švýcarska, Norska nebo Islandu v ČR osvobozeny od daně z příjmů právnických osob. Podmínkou je splnění následujících podmínek:
-
plátce a příjemce licenčních poplatků jsou osoby přímo kapitálově spojené, a to nejméně 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích,
-
příjemce licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem,
-
licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně nerezidenta umístěné na území ČR,
-
příjemci licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle ust. § 38nb ZDP o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků.
NahoruIV.IV. Nezávislá povolání
Zdanění podle zákona o daních z příjmů
Nezávislým povoláním se v souladu s ust. § 22 odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP rozumí např. činnosti architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí.
Podle ust. § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP tento příjem nerezidenta podléhá zvláštní sazbě daně ve výši 15 % a v případě poplatníků, na které se vztahuje ust. § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, je sazba daně 35 %.
Smlouva uzavřená mezi ČR a Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s. neobsahuje samostatnou úpravu nezávislých povolání a tato povolání řadí do běžné podnikatelské činnosti, posouzené podle článku 7 Zisky podniku.
Slovenský lékař, který je daňovým rezidentem na Slovensku, si otevřel ordinaci v České republice a došlo ke vzniku stálé provozovny. Příjmy dosažené tímto budou v ČR zdaněny obecnou sazbou daně prostřednictvím daňového přiznání podaného za stálou provozovnu. Pokud by lékaři v ČR stálá provozovna nevznikla, nepodléhal by příjem z výkonu jeho činnosti (nezávislého povolání) v ČR zdanění.
NahoruIV.V. Příjmy ze služeb
Zdanění podle zákona o daních z příjmů
Mezi příjmy daňového nerezidenta, které v ČR podléhají srážkové daní, patři také příjmy za služby provedené na našem území podle ust. § 22 odst. 1 písm. c) ZDP. Pro zdanění těchto příjmů stanoví tuzemský zákon sazbu daně ve výši 15 % a v případě poplatníků, na které se vztahuje ust. § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, sazbu daně 35 %.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
U většiny zahraničních osob ze smluvních států, kterým v ČR nevznikla stálá provozovna, nebudou služby provedené na našem území…
