Změny zákona o rezervách se zaměřením na opravné položky k pohledávkám

2015.2.3

Změny zákona o rezervách se zaměřením na opravné položky k pohledávkám

Ing. Martin Gorčík

 Nahoru1. TERMINOLOGICKÉ ZMĚNY V ZoR OD 1.1.2014

Pokud se týká změn, které spočívají jen ve změně pojmosloví, pak je třeba se v prvé řadě zaměřit na ustanovení § 1721 NOZ. Z tohoto zákonného ustanovení vyplývá, že ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit. Závazek představuje závazkový vztah, jako souhrn všech práv a povinností, které si na základě smluvní volnosti stran ujednali věřitel a dlužník. Naproti tomu dluh představuje to, co má být ze závazku plněno. V návaznosti na citované ustanovení § 1721 NOZ tak byl v celém ZoR nahrazen pojem závazek pojmem dluh.

Dále je třeba poukázat na další změnu, kdy ZoR nově odkazuje na zápůjčku, která je upravena v ustanoveních § 2390 až § 2394 NOZ. Zápůjčkou se rozumí právní vztah, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. V této souvislosti je nutno připomenout, že jak v případě půjček podle stávající právní úpravy v občanském zákoníku, tak v případě zápůjčky podle NOZ, lze při peněžité zápůjčce ujednat úroky. Totéž platí i o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech. Je tak plně na vůli zapůjčitele a vydlužitele, zda si úroky ujednají nebo si sjednají peněžitou zápůjčku jako bezúročnou.

ZoR také nově odkazuje na pojem obchodní korporace, kterou může být obchodní společnost nebo družstvo (viz § 1 odst. 1 ZOK).

V ZoR byl také v souvislosti s tvorbou opravných položek k pohledávkám nahrazen pojem lhůta novým pojmem, a to doba, což opět vyplývá z NOZ.

Tolik stručný přehled nejzásadnějších terminologických změn obsažených v ZoR, které byly vyvolány novými zákony na poli soukromého práva.

 Nahoru2. SYSTÉMOVÉ ZMĚNY V ZoR OD 1.1.2014, RESP. OD 1.1.2015

Nejprve se budeme věnovat daňovým opravným položkám, tvořeným na vrub daňových nákladů.

ZoR upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů mj.:

• způsob tvorby a

• výši opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů, a to v souladu s ustanovením
§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").

Poplatník, který má záměr vytvořit na vrub daňových nákladů opravnou položku, musí nejprve testovat, zda samotná pohledávka je způsobilá k této daňové tvorbě. To tedy znamená, že ne ke každé pohledávce lze vytvořit na vrub daňových nákladů zákonné opravné položky. ZoR v ustanovení § 2 odst. 2 vymezuje základní podmínky, týkající se pohledávek, které musí být splněny, aby tvorba opravných položek k těmto pohledávkám byla daňově účinná. Pohledávky, jako základna pro tvorbu opravných položek na vrub daňových nákladů, musí projít následujícím testem:

• jedná se o pohledávky tzv. nového bloku, tj. splatné po 31.12.1994,

• pohledávky musí být nepromlčené,

• pohledávky musí být zaúčtované v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen "ZoÚ"),

• pohledávky byly zaúčtovány ve prospěch výnosů a

• tento výnos byl zdaněn v obecném základu daně z příjmů právnických osob.

Poslední dvě jmenované podmínky kladené na samotné pohledávky pro tvorbu zákonných opravných položek však již s účinností od 1.1.2015 neplatí absolutně. ZoR, ve znění zákona č. 267/2014 Sb., totiž umožňuje, za splnění všech ostatních podmínek, aby poplatníci daně z příjmů právnických osob mohli vytvářet zákonné opravné položky také u pohledávek, o kterých:

• bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem byl zdaněn v obecném základu daně nebo

• bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

Pro úplnost je třeba dodat, že výše uvedené podmínky, kladené na testované pohledávky, musí být kumulativně splněny.

Dále je nutno zdůraznit, že ustanovení § 2 odst. 2 ZoR současně vymezuje taxativní výčet těch pohledávek, ke kterým není možno tvořit zákonné opravné položky. Opravné položky nelze tvořit k následujícím pohledávkám vzniklých z titulu:

• cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,

• úvěrů,

• zápůjček,

• ručení,

• záloh,

• plnění ve prospěch vlastního kapitálu,

• úhrady ztráty obchodní korporace,

• smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, dále

• k pohledávkám nabytým bezúplatně a

• k souboru pohledávek.

Ve výše uvedeném ustanovení došlo pouze k úpravám ryze terminologickým. V NOZ již neexistuje právní úprava půjčky, když tato byla nahrazena zápůjčkou (viz § 2390 až § 2394 NOZ). Dále v souvislosti s pohledávkou vzniklou z titulu úhrady ztráty společnosti je důležité připomenout, že se nově jedná o ztrátu obchodní korporace tak, jak je upraveno v ustanovení § 1 odst. 1 ZOK.

Pokud poplatník provedl analýzu pohledávky, ke které hodlá tvořit opravnou položku, musí vědět, co je základnou pro uvedenou tvorbu. Opravné položky se vytváří k rozvahové hodnotě pohledávky. Pro účely ZoR se rozvahovou hodnotou rozumí:

1. jmenovitá hodnota pohledávky, a to v případě, kdy pohledávka u poplatníka vznikla nebo
2. pořizovací cena pohledávky v případě, kdy pohledávka byla nabyta na základě postoupení.

Jak jmenovitá hodnota, tak pořizovací cena pohledávky musí být poplatníkem zaúčtována na rozvahových účtech, a to bez vlivu oceňovacího rozdílu. Jde o velmi důležitou podmínku, neboť nelze tvořit opravné položky k pohledávkám, které jsou evidovány v podrozvahové evidenci. Jinými slovy opravné položky lze tvořit jen a pouze k pohledávkám, které jsou zaúčtovány na rozvahových účtech.

V této souvislosti nesmíme zapomenout na situaci, kdy je pohledávka nabyta na základě postoupení. V tomto případě může postupník (ten, který pohledávku nabyl) tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky jen v případě, pokud uhradil její pořizovací cenu.

Daňový poplatník následně musí znát, za jaké období má právo vytvářet opravné položky dle ZoR. Dle ustanovení § 3 odst. 1 ZoR se zákonné opravné položky uplatňují za zdaňovací období, není-li v ZoR stanoveno jinak – přitom jinak je stanoveno například v ustanoveních § 8, § 8a a v § 8c ZoR, kdy se tyto opravné položky tvoří za období, za které se podává daňové přiznání.

ZoR v ustanovení § 3 odst. 2 ZoR ukládá poplatníkům v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby opravných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může poplatník uplatnit dle ZoR v základu daně z příjmů právnických osob.

Prozatím jsme se zabývali pouze podmínkami a zásadami tvorby zákonných opravných položek. Z tohoto důvodu bude nutno připomenout základní zásady, týkající se zrušení, rozpuštění či zúčtování zákonných opravných položek. Zákonné opravné položky se zúčtují účetním zápisem MD 391/Dal 558. Základní podmínky a situace, kdy je nutno zákonné opravné položky zúčtovat, jsou vymezeny v ustanovení § 4 ZoR. Dále u jednotlivých zákonných opravných položek jsou přímo, např. v ustanoveních § 8 a § 8a ZoR, upraveny podmínky pro jejich rozpuštění. Obecně lze konstatovat, že opravné položky je nutno zrušit ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

Pokud si nyní položíme základní otázku, k jakému účelu vůbec slouží zákonné opravné položky, odpověď nalezneme až v ustanovení § 4 odst. 3 ZoR. Zákonné opravné položky především slouží:

1. ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo
2. ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi.

Zákonné opravné položky tedy velmi úzce souvisí s jednorázovým odpisem pohledávky na vrub daňově účinných nákladů, kdy zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávky jsou komplexně upraveny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Zákonné opravné položky, jak vyplývá z bodu 2., dále plní velmi významnou funkci při postupování pohledávek, které je v praxi realizováno na základě smluv o postoupení pohledávek. Daňový režim postupování pohledávek je pak upraven v jediném ustanovení, a to v § 24 odst. 2 písm. s) ZDP.

Hlavním tématem tohoto článku však není výše uvedená charakteristika zákonných opravných položek tvořených na vrub daňových nákladů k pohledávkám, nýbrž představení nejvýznamnějších změn pro jejich tvorbu, resp. zúčtování.

 NahoruI. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení § 8 ZoR

Pro tento typ opravné položky je charakteristická jednorázová tvorba na vrub daňově účinných nákladů, resp. tvorba až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u insolvenčního soudu, a to

• od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo

• do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení,

• a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny.

ZoR výslovně stanoví, které pohledávky jsou nezpůsobilé pro tvorbu této opravné položky. Jedná se o pohledávky, o kterých již bylo pojednáno výše, tj. o pohledávky upravené v taxativním výčtu v ustanovení § 2 odst. 2 ZoR.

ZoR právě v této oblasti způsobilých pohledávek stanoví velmi zásadní změnu spočívající v tom, že tuto opravnou položku není možné od 1.1.2014 vytvářet na vrub daňových nákladů, a to k pohledávkám mezi spojenými osobami. V případě, že bude tato opravná položka tvořena s účinností od 1.1.2015, tj. ve znění zákona č. 267/2014 Sb., pak ji nebude možno vytvořit k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami. To tedy znamená, že tato opravná položka se dostává na roveň opravných položek tvořených k pohledávkám podle § 8a a 8c ZoR. Na tomto místě je nutno uvést, že právní úprava spojených osob není předmětem ZoR. Spojené osoby jsou komplexně upraveny v ustanovení § 23 odst. 7 ZDP jako osoby přímo a nepřímo kapitálově spojené včetně osob jinak spojených.

 NahoruII. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 – ve znění § 8a ZoR do 31.12.2013

S touto opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám je zpravidla spojena postupná tvorba na vrub daňově účinných nákladů v závislosti na tom, kolik měsíců uplynulo od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky. V ustanovení § 8a ZoR je stanoven limit 200 000 Kč rozvahové hodnoty pohledávky k okamžiku jejího vzniku. Tvorba této opravné položky je tak upravena ve dvou režimech:

1. u pohledávek s rozvahovou hodnotou při vzniku do 200 000 Kč včetně platí:

   • tvorba opravné položky do 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky je možná i bez zahájeného soudního, rozhodčího nebo správního řízení ve věci pohledávky,

   • tvorba opravné položky nad 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky je již spojena s nutností zahájení soudního, rozhodčího či správního řízení ve věci pohledávky;

2. u pohledávek s rozvahovou hodnotou při vzniku vyšší než 200 000 Kč – u takových pohledávek je jakákoliv tvorba této opravné položky vždy podmíněna zahájeným soudním, rozhodčím či správním řízením ve věci pohledávky.

Tento daňový režim pro tvorbu opravných položek je v ZoR upraven již od 1.1.2008 a poplatníci ho v praxi běžně aplikují.

Pro úplnost je možné připomenout tabulku tvorby opravné položky podle § 8a ZoR:

 NahoruIII. Daňový režim tvorby opravné položky podle § 8a ZoR od 1.1.2014

Výše uvedený daňový režim tvorby opravné položky podle § 8a ZoR byl značně dotčen novelou ZoR danou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. ZoR účinný od 1.1.2014 totiž přinesl razantní změnu režimu tvorby této zákonné opravné položky.

Předně dochází k redukci časových pásem pro tvorbu této opravné položky, a to následovně:

V souvislosti s touto redukcí časových pásem je nutno odkázat na v pořadí další radikální změnu, která se týkala režimu tvorby této opravné položky. Tvorba opravné položky podle § 8a ZoR se dělí do dvou úrovní, a to podle toho, zda pohledávka u poplatníka – věřitele vznikla nebo byla nabyta na základě postoupení pohledávek.

• Tvorba opravné položky podle § 8a ZoR u pohledávek vzniklých u věřitele

Věřitel, u kterého pohledávka vznikla, již nebude povinen pro účely tvorby této opravné položky na vrub daňových nákladů prokazovat, že ohledně předmětné pohledávky zahájil soudní, rozhodčí a správní řízení, kterého se aktivně účastní. Pro poplatníka tak bude rozhodující sledovat, zda se v jeho případě jedná o nepromlčenou pohledávku, a také kolik měsíců uplynulo od sjednané doby splatnosti pohledávky. Pokud od sjednané doby splatnosti uplyne více než 18 měsíců, bude možno nově na vrub daňových nákladů vytvořit opravnou položku podle § 8a ZoR až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, a to bez toho, aby ve věci pohledávky bylo zahájeno soudní, rozhodčí či správní řízení.

V případě, že od sjednané doby splatnosti pohledávky uplyne více než 36 měsíců, pak je umožněno vytvořit tuto opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, a to i za předpokladu, že poplatník nebude danou pohledávku vymáhat, resp. nezahájí soudní, rozhodčí nebo správní řízení. Dále již není vůbec důležité testovat, jaká je rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku. ZoR totiž již neupravuje žádnou limitní hranici rozvahové hodnoty pohledávky při jejím vzniku. Lze tedy opětovně konstatovat, že pravidla pro tvorbu této zákonné opravné položky na vrub daňových nákladů se velmi významně mění, kdy dochází ke zjednodušení zákonných podmínek pro tvorbu této opravné položky.

V této souvislosti je však nutno zdůraznit, že tato "nová" pravidla pro tvorbu opravné položky podle § 8a ZoR se budou aplikovat až na pohledávky vzniklé od 1.1.2014. To tedy znamená, že v případě pohledávek vzniklých do 31.12.2013, je nutno stále postupovat ve znění ZoR, účinného do 31.12.2013, tj. aplikovat "stará" pravidla pro tvorbu opravných položek podle § 8a ZoR.